INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2013 r. (data wpływu 30.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT jest:

• prawidłowe w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług,

• nieprawidłowe w części dotyczącej zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy m.in. dotyczące zakupu towarów i usług gdzie zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nabywca rozlicza podatek należny i naliczony tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa towaru lub wykonanie usługi są potwierdzane stosownymi dokumentami, a następnie jest wystawiana faktura. Termin płatności określony jest w umowie i liczony jest, co do zasady od dnia otrzymania przez Spółkę faktury wraz ze wszystkimi dokumentami rozliczeniowymi (protokoły odbioru usług/towarów, specyfikacje, zestawiania wykonanych prac).

Po otrzymaniu faktury od kontrahenta wystawiany jest dokument wewnętrzny (faktura wewnętrzna) na podstawie, którego rozliczany jest podatek należny i naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89b ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, jakie kategorie czynności podlegają opodatkowaniu. W punkcie 1 tego przepisu, jako odrębną kategorię wskazano odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z tym art. 89b ustawy o VAT będzie dotyczył tylko transakcji dokonanych na terytorium Polski, a tym samym nie znajdzie zastosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług.

Jeśli natomiast chodzi o transakcje dokonane na terytorium Polski określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 (tj. nabycie towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych) to zgodnie z ust. 2 tego przepisu usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Według natomiast § 5 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. (dalej: Rozporządzenie), faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 - czyli m.in. faktura nie musi zawierać kwoty podatku.

Artykuł 89b ustawy o VAT stwierdza zaś, że „dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury”. Skoro, więc w przypadku faktur dotyczących transakcji określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT nie wskazuje się kwoty podatku, to nie ma tym samym możliwości jego korekty. Oznacza to, że art. 89b ustawy o VAT - we wskazanej wyżej sytuacji - nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy upłynie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze.

Podsumowując - zdaniem Spółki art. 89b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, co będzie skutkowało tym, iż Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług,

• nieprawidłowe w części dotyczącej zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy.
  
  

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwana dalej – ustawą), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy czym w myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Z kolei stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy m.in. dotyczące zakupu towarów i usług gdzie zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nabywca rozlicza podatek należny i naliczony tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa towaru lub wykonanie usługi są potwierdzane stosownymi dokumentami, a następnie jest wystawiana faktura. Po otrzymaniu faktury od kontrahenta wystawiany jest dokument wewnętrzny (faktura wewnętrzna) na podstawie, którego rozliczany jest podatek należny i naliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Z regulacji art. 89b ustawy wynika, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem art. 89b ustawy ma zastosowanie jedynie w przypadku faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Przedmiotowy wniosek natomiast dotyczy faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycie towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zatem w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy.

Natomiast, z uwagi na to, iż zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycie towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycie towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej we własnym stanowisku do sprawy wskazać należy, iż faktycznie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2;

• nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.
  
  

Przy tym w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.
   
   

Ponadto w myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy czym stosownie do ust. 1a cytowanego artykułu w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Natomiast stosownie do ust. 7 niniejszego artykułu w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycie towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy rodzi, co do zasady, obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towaru czy usługi. Tym samym w niniejszych przypadkach transakcję opodatkowuje nabywający. Nabywający wykazuje podatek należny, który jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym. Przy czym nabywający może wystawić faktury wewnętrzne wykazując podatek należny z tytułu niniejszych transakcji.

Tak więc, w wyniku zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy, co do zasady, nabywca towarów czy usług nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej stricte z faktury dokumentującej niniejsze czynności. Nie oznacza to jednak, iż Wnioskodawca w ogóle nie dokonuje odliczenia podatku z tytułu przedmiotowych czynności. Należy bowiem zauważyć, iż podatnik dokonuje swoistego odliczenia kwoty podatku odnoszącej się do niniejszych czynności poprzez wykazanie zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Przepis art. 89b ustawy zobowiązuje natomiast dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro zatem Wnioskodawca – dłużnik dokonuje odliczenia podatku z tytułu zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej niniejsze czynności Spółka jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy. Okoliczność, iż podatek, który odlicza Spółka nie wynika bezpośrednio z faktury stanowi sytuację szczególną. Tego rodzaju mechanizm (określany odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge mechanizm) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych. Fakt, iż podatek, którego odliczenia dokonał Wnioskodawca nie wynika bezpośrednio z faktury nie przesądza zatem o tym, iż nie znajdzie zastosowania art. 89b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.