INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dnia 5 września 2002. Obecni wspólnicy (małżonkowie) nabyli udziały w Spółce w 2003 r. Pierwszy wspólnik na mocy umowy z dnia 29 kwietnia 2003 r. nabył 180 udziałów o wartości 1.000 zł każdy, natomiast drugi wspólnik nabył także 180 udziałów o wartości 1.000 zł każdy w dniu 11 grudnia 2003 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi zatem 360.000 zł, każdy wspólnik ma po 50% udziałów.

Oboje wspólnicy w chwili nabycia udziałów w Spółce byli obywatelami Federacji Rosyjskiej. Postanowieniem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 lutego 2011 r. oboje wspólnicy uzyskali obywatelstwo polskie.

W dniu 8 marca 2006 r. Spółka nabyła własność nieruchomości o wartości 221.000 zł brutto. Przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt niezabudowany, sklasyfikowany według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany, który przy nabyciu podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 22% stawki VAT. Ponieważ Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przedmiot działalności zgodnie z Polska. Klasyfikacją Działalności został oznaczony: 01.12, 01.13, 01.41.B, 20.40.Z, 20.51.Z, 22.22.Z, 22.25.Z, 25.2, 26.23, 28.12.Z, 28.5, 28.63.Z, 28.73.Z, 28.74.Z, 28.75, 36 14 B, 45 1, 45.2, 45.3, 45.4, 45.50.Z, 51.4, 51.53, 51.55.Z, 51.56.Z, 51.8, 51.90.Z, 52.1, 52.2, 52.3, 52.4, 52 50.Z, 52.6, 60.24, 63.1, 63.21.Z, 65.12.B, 65.23.Z, 70.1, 70.20.Z, 70.3, 71.21 .Z, 71.3, 71.40 Z, 74.12.Z, 74.13.Z, 74.14, 74.30.Z, 74.40), dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT dokumentującej zakup ww. gruntu. Przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym Spółki, od którego, zgodnie z art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Grunty te zostały oddane do użytkowania z dniem 8 marca 2006 r. i służyły sprzedaży opodatkowanej. Nieruchomość została nabyta w celu zabudowy jej budynkiem usługowo-mieszkalnym. Na nabywców została przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy. Sporządzone zostały dwa opracowania koncepcji zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, które pokazywały dwa warianty realizacji budynku o funkcji restauracyjno-apartamentowej. Wariant drugi został wstępnie zaakceptowany przez Miejskiego Konserwatora Zabytków. Do chwili obecnej działka nie została jeszcze zabudowana budynkiem.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 czerwca 2011 r. Spółka została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji. Dane te zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22 sierpnia 2011 r.. Planowany termin zakończenia postępowania likwidacyjnego to czerwiec 2012 r.

W wyniku likwidacji majątek Spółki, na który składa się w jedynie ww. nieruchomość, zostanie na mocy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z póżn. zm.) podzielony pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów. Grunt stanowiący obecnie własność Spółki stanie się częścią majątku wspólnego wspólników i nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez żadnego z udziałowców.

Podkreślono, iż opisana nieruchomość gruntowa, której własność zostanie przeniesiona na rzecz wspólników w ramach likwidacji Spółki nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 18 maja 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy podział gruntu stanowiącego majątek Wnioskodawcy i przeniesienie własności tej nieruchomości na rzecz wspólników Spółka z o.o. w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 4/10 kwoty podatku, który został odliczony przez Spółkę z o.o. w rozliczeniu za 2006 r. w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, podział nieruchomości gruntowej stanowiącej majątek Spółka z o.o. w likwidacji i przeniesienie własności tej nieruchomości na rzecz wspólników w trakcie postępowania likwidacyjnego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z następującego stanu prawnego.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.) stanowi, iż czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja legalna odpłatnej dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, ze w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umowa lub z chwila zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Art. 8 ust. 1 definiuje z kolei odpłatne świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Jak wskazano powyżej przeniesienie własności nieruchomości należącej do likwidowanej Spółki na rzecz jej udziałowców nastąpi w wyniku podziału majątku Spółki z o.o. w trakcie prowadzonego postępowania likwidacyjnego. Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały unormowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Celem postępowania likwidacyjnego na gruncie ww. ustawy jest uregulowanie stosunków majątkowych spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzenie do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego. Stosownie do art. 275 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań, natomiast zgodnie z art. 286 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują, w ocenie Wnioskodawcy, iż przejęcie majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej udziałowców następuje z mocy prawa i nie stanowi czynności rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Spółka nie może bowiem przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel, chyba że inne zasady podziału określone zostały już w umowie spółki, lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku pomiędzy wspólników.

Wnioskodawca wskazał również, iż podział oraz przeniesienie własności majątku likwidacyjnego jest realizacją praw wynikających z posiadania przez wspólników udziałów w likwidowanej osobie prawnej, co nie jest w żaden sposób powiązane z istnieniem roszczenia Spółki do otrzymania wynagrodzenia pieniężnego czy jakiegokolwiek innego świadczenia zwrotnego od udziałowców, nie może zatem stanowić czynności wykonywanej odpłatnie. W związku z powyższym przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie jest zarówno odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak i odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjaśnienia wymaga z kolei kwestia czy przeniesienie własności majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej wspólników może stanowić czynność wykonaną nieodpłatnie, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że ratio legis tej normy prawnej jest zachowanie warunków neutralności oraz zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane odpłatnie, np. odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, i tak w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazano dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że od tych czynności podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub części. Sytuacja taka występuje również w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, a także zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy art. 14 ustawy o VAT nie obejmują likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Gdyby uznać, że przeniesienie własności majątku likwidowanego podatnika na jego wspólników jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to bezwzględnie wywoływałoby to skutki podatkowe również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej wspólnikom. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania VAT, raz na podstawie art. 7 ust. 2 i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala wyprowadzenie wniosku, że art. 14 stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdy w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego przepisy szczególne przewidują wyjątki, ustawodawca posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem „z zastrzeżeniem” wraz z odesłaniem do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu zastrzeżenia.

Przekazanie majątku likwidacyjnego Spółki jej wspólnikom nie stanowi ponadto zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, gdyż podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie świadczy w związku z podziałem majątku likwidacyjnego żadnej czynności, której można przypisać cechy charakterystyczne dla usługi w rozumieniu tego przepisu. Konieczność podziału i przekazania majątku Spółki udziałowcom wynika bezpośrednio z przepisów Kodeksu spółek handlowych, następuje z mocy prawa i na zasadach określonych w ww. ustawie, jeżeli nie zostały one określone inaczej w samej umowie spółki. Na gruncie ww. regulacji prawnych Wnioskodawca stwierdza, iż podział i przekazanie majątku likwidowanej Spółki pomiędzy jej wspólników w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego Wnioskodawca wyraża stanowisko, że podział majątku Spółki i przeniesienie własności nieruchomości gruntowej spowoduje powstanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 4/10 kwoty podatku, który został odliczony przez Spółkę z o.o. w rozliczeniu za 2006 r. w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Powyższe stanowisko w wynika z następującego stanu prawnego.

Zgodnie z fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może zostać zrealizowane w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymuje fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług. W tym momencie czasowym związek towaru z wykonaniem czynności opodatkowanej ma często charakter jedynie planowany. Do czasu rzeczywistego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi związek z danym rodzajem czynności opodatkowanej może się zmienić, co w istotny sposób może modyfikować uzyskane wcześniej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym, obecnie obowiązująca ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania specyficznych korekt podatku naliczonego ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest ten podatek naliczony. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 91 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres użytkowania nieruchomości art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przyjmuje zasadę dokonywania ich korekty w dziesięcioletnim okresie. Przywołany przepis stanowi mianowicie, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast art. 91 ust. 4 stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Ust. 6 art. 91 ustawy określa, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponieważ czynność podziału majątku spółki i przeniesienia jego własności na rzecz wspólników nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest w związku z tym sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, do pojęcia którego odwołuje się art. 91 ust. 4 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ww. przepis dość lakonicznie stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru lub usługi w trakcie okresu korekty. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa do dokonania odliczenia, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z niego. Katalog okoliczności zmieniających prawo do odliczenia nie został określony w ustawie, chociaż zarówno dotychczasowa praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż jest on stosunkowo szeroki. Likwidacja Spółki i przekazanie jej majątku wspólnikom przed końcem dziesięcioletniego okresu korekty stanowi istotną zmianę przeznaczenia ww. nieruchomości w zakresie związku tego towaru ze świadczeniem czynności opodatkowanych przez podatnika, co powoduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do art. 91 artykułu dodano ust. 7a, który precyzuje zasady korekty min. gruntów zaliczonych do środków trwałych podatnika w przypadku zmiany przeznaczenia towaru w trakcie okresu korekty. Zważywszy jednak na okoliczność, iż ww. przepis wskazuje, iż korekta dokonywana jest na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT, nie może mieć on zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z uwagi na charakter prawny likwidacji spółki, skutkujący ustaniem bytu prawnego podatnika i powodujący, iż dokonywanie korekt za pierwszy okres rozliczeniowy każdego kolejnego roku podatkowego aż do końca okresu korekty nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym rozwiązaniem w przedstawionej sytuacji będzie odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Należy w związku z tym przyjąć, iż dalsze wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości będzie związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Korekta powinna zostać wykonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi podział i przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej obecnie własność Spółki. Biorąc pod uwagę, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w 2006 r., natomiast zdarzenie powodujące zmianę przeznaczenia gruntu nastąpi w trakcie 2012, korekcie złożonej w 2012 r. podlegać winno 4/10 pierwotnej kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 do 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z zapisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo, w całości lub w części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Jeżeli podatnik miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy także, iż zgodnie z przepisem art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru W myśl art. 282 § 1 tej ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że istotą likwidacji jest rozdysponowanie majątkiem spółki w celu zakończenia jej bytu prawnego. Unormowanie art. 282 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem na obowiązek podjęcia następujących czynności likwidacyjnych: zakończenia wszelkich bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypłaty zobowiązań, upłynnienia majątku spółki.

Poza wskazanymi wyżej czynnościami, stosownie do zapisu art. 286 Kodeksu spółek handlowych, dokonywany jest podział pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątku spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, przy czym nie może on nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Natomiast jak wynika z zapisu art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Z powyższych unormowań wynika, iż podział majątku między wspólników następuje po zabezpieczeniu lub zaspokojeniu wierzycieli, kończąc tym samym czynności likwidacyjne. Powyższe czynności poprzedzają zgłoszenie sprawozdania finansowego do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Należy jednak zauważyć, iż zakończenie czynności likwidacyjnych należy odróżnić od zakończenia likwidacji „sensu stricte”, która następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, w wyniku czego spółka traci osobowość i zdolność prawną, czyli wygasają wszelkie zdolności do czynności prawnych i sądowych.

Z powyższego wynika, iż podział majątku pozostałego po zabezpieczeniu lub zaspokojeniu wierzycieli ma miejsce w ramach dyspozycji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu i postawieniu w stan likwidacji Spółki, nastąpi podział między wspólników pozostałego majątku – gruntu niezabudowanego, przy nabyciu którego Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Grunt ten stanie się częścią majątku wspólnego wspólników i nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez żadnego udziałowca. Wskazano również, iż nieruchomość ta nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Analiza przedstawionych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż w przedstawionych okolicznościach spełnione są warunki, aby uznać przedmiotową czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezsprzecznie mamy bowiem do czynienia z sytuacją niedopłatnego przekazania przez Spółkę z o. o. w likwidacji, a więc podmiotu posiadającego osobowość prawną, towaru – gruntu na rzecz udziałowców, a ponadto przy nabyciu tego gruntu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia.

Zatem w opisanych okolicznościach, czynność nieodpłatnego przekazania wspólnikom pozostałego majątku likwidacyjnego – gruntu niezabudowanego, co do którego przy nabyciu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego mieści się w definicji odpłatnej sprzedaży towarów, wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlega opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Skoro przedmiotowy grunt stanowi – jak wynika z wniosku – teren budowlany, nieodpłatne jego przekazanie będzie podlegało opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości wskazać należy co następuje.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka w 2006 r. nabyła grunt niezabudowany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przy nabyciu tego gruntu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – „grunty służyły sprzedaży opodatkowanej”. W związku z planowaną likwidacją Spółki grunt ten zostanie, na mocy art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych podzielony pomiędzy wspólników, w stosunku do ich udziałów i stanie się częścią majątku wspólnego wspólników. Czynność nieodpłatnego przekazania gruntu na rzecz wspólników, jak przesądzono wcześniej, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynność ta nie spowoduje zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem opisanego gruntu. Grunt ten, jak wynika z wniosku, służył sprzedaży opodatkowanej od dnia jego nabycia i jednocześnie z chwilą jego przekazania również będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem w wyniku planowanego podziału i przekazania tego gruntu przez Spółkę na rzecz wspólników nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym uregulowania zawarte w art. 91 nie mają zastosowania w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.