INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem gruntów do zamiany – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem gruntów do zamiany. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 90-tych Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa przekazała na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego „Lasy Państwowe” (dalej: Lasy Państwowe), grunty Skarbu Państwa przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele zalesień, które następnie zostały oddane w zarząd Nadleśnictwu (dalej: Nadleśnictwo). Przez grunty te przebiegają drogi gruntowe, stanowiące własność Gminy. Drogi te aktualnie dzielą zwarte enklawy leśne.

Obecnie Gmina zamierza dokonać zamiany z Nadleśnictwem, będących własnością Gminy nieruchomości i stanowiących gminne drogi gruntowe, przebiegające przez grunty leśne, będące własnością Lasów Państwowych, oddane w zarząd Nadleśnictwu.

Przedmiotem zamiany po stronie Nadleśnictwa będą działki niezabudowane oznaczone numerami geodezyjnymi 671 i 605 o łącznej powierzchni 3,58 ha, stanowiące własność Lasów Państwowych reprezentujących Skarb Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, wpisane do księgi wieczystej. Działki te pozbawione są drzewostanu i stanowią aktualnie fragment trasy stoku narciarskiego. Sąsiednie działki, stanowiące pozostałą część stoku, są własnością Gminy. Stok narciarski w roku 2010 został przez Gminę wydzierżawiony na rzecz osoby trzeciej – operatora wyciągu narciarskiego (dalej: Operator wyciągu). Działka nr 671 za zgodą Lasów Państwowych została również wydzierżawiona Operatorowi Wyciągu. Działka nr 605 natomiast została nieodpłatnie udostępniona Operatorowi wyciągu, na podstawie umowy użyczenia.

W związku z otrzymaniem tych nieruchomości, w drodze niniejszej zamiany, Gmina spodziewa się otrzymać od Nadleśnictwa fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję, z ewentualnie wykazanym na niej podatkiem należnym.

Przedmiotem zamiany po stronie Gminy będą następujące nieruchomości:

1. Wpisana do księgi wieczystej działka nr 210/2, znajdująca się w jednostce X – Obszar Chronionego Krajobrazu (dalej: OChK) na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów. Działka ta zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu, stanowi obszar leśny.
2. Wpisana do księgi wieczystej działka nr 293, znajdująca się w jednostce X – OChK na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów. Zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu, działka ta nie znajduje się w strefie ochrony krajobrazu „K” i jest obszarem rolnym.
3. Wpisane do księgi wieczystej działki nr: 476/1, 477, 478, 480, 403, 404, 406/1, 407, 409/3, 436/1, 437/2, 439/2, 452, 453, 454/1, 454/2 znajdujące się:
   1. w całości jednostce TOl5 – OChK:
      • działki nr: 478 oraz 404 na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów, które zgodnie z ustalonymi funkcjami terenu są obszarem leśnym,
      • działki nr 403 oraz 409/3 na terenie X-4 RLd,
      • działki nr: 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453 oraz 439/2 na terenie X-5 RLd;
   2. w całości w jednostce I – O. na terenie I-3 RL działka nr 480 na terenie I-3 RL;
   3. częściowo w jednostce X – OChK na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów i w tej części stanowiących obszary leśne (zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu) oraz częściowo:
      • na terenie X-4 RLd – działki nr 406/1, 476/1 oraz 407,
      • w jednostce I – O. na terenie (...)– działka nr 477;
4. Wpisane do księgi wieczystej działki nr: 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 385, 389, 409/1, 437/l, 439/1, 440, 446/1, 449, 450/l, 452, 453 znajdujące się:
   1. w całości w jednostce X – OChK:
      • działka nr 437/1 na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów, które zgodnie z ustalonymi funkcjami terenu są obszarem leśnym,
      • działki nr: 440, 449, 452, 453, 439/1, 446/1 oraz 450/1 na terenie X-6 RLd,
      • działki nr: 384, 352/2, 381/2 oraz 382/1 na terenie X-7 RLd,
      • działka nr 409/1 na terenie X-9;
   2. częściowo w jednostce X – OChK na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów, które zgodnie z ustalonymi funkcjami terenu są obszarem leśnym oraz częściowo na terenie X-7 RLd – działki nr: 385 oraz 389;
   3. częściowo w jednostce X – OChK na terenie X-7 RLd oraz częściowo w jednostce O-U. na terenie O-1a PE – działka nr 351/2;
   4. w całości w jednostce O-U. na terenie O-1a PE działki nr: 349 oraz 350.
   
   

W związku z przygotowaniem tych nieruchomości do zamiany Gmina ponosi szereg wydatków, w tym koszty sporządzenia operatów szacunkowych, podziału nieruchomości, etc.

Przeznaczenie każdej nieruchomości, będącej przedmiotem zamiany określa obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy i miasta (dalej: Plan).

Gmina dla jednostki X przyjęła obowiązujące na obszarze całej jednostki ustalenia funkcjonalno-przestrzenne, zgodnie z którymi poza terenami wskazanymi do zagospodarowania lub zabudowy obszar jednostki jest wyłączony z zainwestowania kubaturowego. Wewnątrz tej jednostki zalecane jest utworzenie Obszaru Chronionego Krajobrazu zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie o ochronie przyrody. Co więcej część jednostki podlega rygorom ustalonym dla strefy ochrony krajobrazu „K”.

Gmina podkreśliła, że istniejącą na ww. terenach zabudowę zagrodową lub mieszkaniowo-usługową o różnych funkcjach określa się jako:

1. zagospodarowanie tymczasowe bez możliwości rozbudowy, lecz z możliwością dokonywania remontów (jeśli funkcja jest niezgodna z ustaleniami planu),
2. zagospodarowanie stałe, zgodne z przeznaczeniem (jeśli jest to np.: działka siedliskowa na użytkach rolnych lub leśniczówka na terenach leśnych).
   
   

Dla terenów X-4 RLd, X-5 RLd, X-6 RLd, oraz X-9 RLd podstawowym przeznaczeniem jest ich dolesienie. Gmina w planie zastrzegła, że przedmiotowe tereny nie mogą być przeznaczone pod zabudowę, z wyjątkiem terenu X-7 RLd, gdzie możliwa jest zabudowa w zakresie realizacji ujęcia i zbiornika wody dla jednostki O-U. Dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: budowa obiektów i urządzeń produkcji gospodarki leśnej, urządzeń sportowych i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Co więcej możliwe jest pozostawienie istniejących lub budowa nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.

Z zapisów Planu wynika, iż teren (…) przeznaczony jest na:

• mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, a także uzupełniająco na usługi podstawowe dla mieszkańców, place zabaw dla dzieci, place sportowe, zieleń urządzoną, parkingi. Dopuszczalne na tym terenie jest również mieszkalnictwo pensjonatowe oraz usługi rzemiosła;
• zabudowę zagrodową, a także uzupełniająco na obiekty i urządzenia do produkcji rolnej i hodowli do 10 sztuk dużych, zieleń urządzoną, place sportowe, parkingi. Dopuszczalne jest również mieszkalnictwo pensjonatowe, usługi rzemiosła, fermy hodowlane powyżej 10 sztuk dużych;
• budownictwo letniskowe, a także uzupełniająco na usługi podstawowe dla mieszkańców i usługi turystyczne (handel, gastronomię, rzemiosło, sport, itp.), zieleń urządzoną oraz parkingi.
  
  

Przeznaczeniem podstawowym terenu I-3 RL jest zalesienie. Ponadto, z Planu wynika, iż oznaczony w ten sposób teren, w części nieprzekraczającej 50% powierzchni, może być przeznaczony na obiekty i urządzenia produkcji i obsługi gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji. Dopuszczalne jest również utworzenie na obszarze nieprzekraczającym 25% powierzchni obiektów sportowych i rekreacji, parkingów, urządzeń komunalnych.

Teren O-1a PE stanowi teren wpływów eksploatacji powierzchniowej (kontynuacja obszaru i terenu górniczego I-10). Funkcją podstawową terenu jest eksploatacja powierzchniowa, przeznaczenie na obszar górniczy. Dopuszczalne jest zagospodarowanie w postaci zakładu przeróbki kopalin, urządzeń infrastruktury technicznej, administracji, zieleni izolacyjnej, parkingów na nie więcej niż 50% powierzchni terenu O-la PE. Co więcej, dopuszcza się przeznaczenie mniej niż 25% powierzchni na handel, rzemiosło i gastronomię.

Wszystkie powyższe tereny znajdują się w projektowanym obszarze chronionym, a więc w granicach Głównych Zbiorników Wód Podziemnych. W związku z powyższym w Planie ustalono obowiązek prowadzenia na tych terenach gospodarki ściekami zgodnie z obowiązującymi przepisami odrębnymi i stałego monitorowania wód podziemnych.

Pomimo wskazanych oznaczeń Planu dla przedmiotowych nieruchomości, które Gmina zamierza przekazać Nadleśnictwu, nie ulega wątpliwości, że działki te stanowią drogi leśne i nie będą zmieniały swojego przeznaczenia, tj. nie będą przeznaczone pod jakąkolwiek zabudowę.

Gmina, po sfinalizowaniu transakcji zamiany, planuje otrzymane od Nadleśnictwa działki nr 671 i 605 wydzierżawić Operatorowi wyciągu narciarskiego.

W uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Uchwałą Rady Miejsko-Gminnej z dnia 30 sierpnia 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (dalej: Plan), zmienioną Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2011 r. w sprawie zmian tekstu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, przedmiotowe grunty mają następujące przeznaczenie:

1. Działka nr 210/2, znajduje się w jednostce X – Obszar Chronionego Krajobrazu (dalej: OChK), która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem leśnym.
2. Działka nr 293, znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym.
3. Działka nr 478, znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem leśnym.
4. Działka nr 404, znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym.
5. Działki nr 403 i 409/3, znajdują się w jednostce X – OChK, na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono na przedmiotowym terenie zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem, dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
6. Działki nr 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453 i 439/2, znajdują się w jednostce X – OChK, na terenie X-5 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono na przedmiotowym terenie zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem, dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: realizacja obiektów i urządzeń produkcji gospodarki leśnej, urządzeń sportowych i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
7. Działki nr 406/1 i 407, częściowo położone są w jednostce X – OChK na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie na przedmiotowym terenie ustalono zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nie przekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
8. Działka nr 476/1, częściowo znajduje się w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym i leśnym oraz częściowo na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie.
9. Działka nr 437/1, w całości w jednostce X – OChK na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym.
10. Działki nr 440, 449, 452, 453, 446/1 oraz 450/1, w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-6 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
11. Działka nr 439/1, położona jest częściowo w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-6 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono, zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu.
12. Działka nr 409/1, w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-9, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
13. Działki nr 385 i 389, częściowo w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-7 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie.
14. Działka nr 351/2, częściowo w jednostce X – OChK, na terenie X-7 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie oraz częściowo w jednostce O-U. na terenie O-la PE, który stanowi teren wpływów eksploatacji powierzchniowej (kontynuacja obszaru i terenu górniczego I-10), a funkcją podstawową terenu jest eksploatacja powierzchniowa, przeznaczenie na obszar górniczy (dopuszczalne jest zagospodarowanie w postaci zakładu przeróbki kopalin, urządzeń infrastruktury technicznej, administracji, zieleni izolacyjnej, parkingów na nie więcej niż 50% powierzchni terenu oraz przeznaczenie mniej niż 25% powierzchni na handel, rzemiosło i gastronomię).
    
    

Dla jednostki X Gmina przyjęła i określiła w Planie obowiązujące na obszarze całej jednostki ustalenia funkcjonalno-przestrzenne, zgodnie z którymi poza terenami wskazanymi do zagospodarowania lub zabudowy obszar jednostki jest wyłączony z zainwestowania kubaturowego. Wewnątrz tej jednostki zalecane jest utworzenie Obszaru Chronionego Krajobrazu zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie o ochronie przyrody.

Istniejącą na ww. terenach zabudowę zagrodową lub mieszkaniowo-usługową o różnych funkcjach określa się jako:

1. zagospodarowanie tymczasowe bez możliwości rozbudowy, lecz z możliwością dokonywania remontów (jeśli funkcja jest niezgodna z ustaleniami Planu),
2. zagospodarowanie stale, zgodne z przeznaczeniem (jeśli jest to np.: działka siedliskowa na użytkach rolnych lub leśniczówka na terenach leśnych).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uznania, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem wskazanych nieruchomości do zamiany, w tym kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, podziału nieruchomości, etc....

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem wskazanych nieruchomości do zamiany, w tym kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, podziału nieruchomości, etc.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
  
  

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do ust. 1 tej regulacji, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. czynność, która zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku zatem stwierdzenia, iż w danej sytuacji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Gminie zasadniczo powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z dokonaniem zamiany przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w takim przypadku miałaby ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z dokonaniem przedmiotowej transakcji, w tym m. in. od wydatków związanych ze sporządzeniem operatów szacunkowych, podziałem nieruchomości, etc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.
   
   

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina zamierza dokonać zamiany z Nadleśnictwem, będących własnością Gminy nieruchomości i stanowiących gminne drogi gruntowe, przebiegające przez grunty leśne, będące własnością Lasów Państwowych, oddane w zarząd Nadleśnictwu.

Przedmiotem zamiany po stronie Nadleśnictwa będą działki niezabudowane oznaczone numerami geodezyjnymi 671 i 605. Działki te pozbawione są drzewostanu i stanowią aktualnie fragment trasy stoku narciarskiego. W związku z otrzymaniem tych nieruchomości, w drodze niniejszej zamiany, Gmina spodziewa się otrzymać od Nadleśnictwa fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję, z ewentualnie wykazanym na niej podatkiem należnym.

Przedmiotem zamiany po stronie Gminy będą następujące nieruchomości nr: 210/2, 293, 476/1, 477, 478, 480, 403, 409/3, 404, 406/1, 407, 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453, 439/2, 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 385, 389, 409/1, 437/1, 439/1, 440, 446/1, 449, 450/1, 452 oraz 453.

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z przygotowaniem tych nieruchomości do zamiany Gmina ponosi szereg wydatków, w tym koszty sporządzenia operatów szacunkowych, podziału nieruchomości, etc.

Gmina, po sfinalizowaniu transakcji zamiany, planuje otrzymane od Nadleśnictwa działki nr 671 i 605 wydzierżawić Operatorowi wyciągu narciarskiego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem ww. nieruchomości do zamiany, w tym kosztów sporządzania operatów szacunkowych, podziału nieruchomości.

W interpretacji z dnia 14 maja 2013 r. tut Organ stwierdził, iż zamiana poszczególnych działek nr: 210/2, 293, 476/1, 478, 404, 385, 389, 437/1, 439/1, które na podstawie Planu stanowią obszar leśny i/bądź rolny, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, iż z Planu nie będzie wynikać ich budowlany charakter lub przeznaczenie pod zabudowę. Natomiast zamiana poszczególnych działek nr: 477, 480, 403, 409/3, 406/1, 407, 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453, 439/2, 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 409/1, 440, 446/1, 449, 450/1, 452, 453, które zgodnie z Planem posiadają różne oznaczenia co do rodzaju użytkowania, w ramach jednej działki ewidencyjnej, będzie opodatkowana stawką 23% w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku lub będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek na podstawie umowy zamiany będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym dostawa części przedmiotowych gruntów będzie w całości korzystała ze zwolnienia, natomiast dostawa pozostałych działek będzie w całości opodatkowana lub w części będzie korzystała ze zwolnienia i będzie w części opodatkowana podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca dokonując zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie wykonywał czynności, które opodatkuje podatkiem VAT oraz takie, które będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, należy stwierdzić, że o ile Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić tą część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, to w stosunku do tych towarów i usług można odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na zakup towarów i usług związane są z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi sprzedaży zwolnionej od podatku.

Natomiast w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

Zaznacza się, iż w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z przygotowaniem działek do zamiany, które będą służyły czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Zainteresowany może kwotę podatku naliczonego do odliczenia obliczyć w oparciu o art. 90 ustawy.

Zaznacza się, iż ww. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem fakt podlegania czynności zamiany opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku – nie jest wystarczającym warunkiem, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem przedmiotowych gruntów do zamiany. Z uwagi na powyższe uznano stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem gruntów do zamiany. Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę działek nr 671 i nr 605 zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia 14 maja 2013 r., nr ILPP1/443-120/13-4/AW, ILPP1/443-120/13-6/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.