INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy obliczaniu współczynnika proporcji czynności wymiany walut w ramach czynności bieżących oraz kontraktu forward – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy obliczaniu współczynnika proporcji czynności wymiany walut w ramach czynności bieżących oraz kontraktu forward. Dnia 13 maja 2013 r. wniosek doprecyzowano o elementy opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych.

Transakcje realizowane przez Spółkę w związku z Jej podstawową działalnością gospodarczą (np. zakupy / sprzedaż towarów) są często wyrażane w walutach obcych. W celu zapewnienia sobie środków płatniczych w odpowiedniej walucie dla celów m. in. regulowania zobowiązań handlowych, Spółka planuje realizację czynności wymiany walut.

Wymiana walut objęta niniejszym wnioskiem będzie odbywała się regularnie, bez pośrednictwa instytucji finansowych (banków), co pozwoli Spółce na uniknięcie bankowych prowizji i opłat - transakcje te będą miały formę:

• bieżącej wymiany walut między Spółką a podmiotem z grupy kapitałowej oraz
• kontraktów typu forward zawieranych z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie których Spółka będzie zobowiązywała się do zakupu lub sprzedaży waluty w określonym momencie w przyszłości według z góry ustalonego kursu wymiany podanego w kontrakcie forward.

Wymiany walut dokonywane będą przez Spółkę regularnie, w miarę zapotrzebowania biznesowego, i nie będą związane z dodatkowymi odpłatnościami po jakiejkolwiek ze stron kontraktu.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła żadnego rodzaju działalności finansowej, czy kantorowej, a planowane przez Nią czynności wymiany walut mają na celu wyłącznie uzyskanie środków płatniczych w odpowiedniej walucie, niezbędnych np. do regulowania zobowiązań wyrażonych w tej walucie, a powstałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym, czynności wymiany walut będą czynnościami czysto technicznymi, pozostającymi poza zakresem podstawowej działalności Spółki.

Dnia 13 maja 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

1. Spółka nie uzyska prowizji, marży, czy jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, w jakiejkolwiek formie, z tytułu bieżącej wymiany walut dokonywanej pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy kapitałowej.
2. Przy realizacji każdej transakcji wymiany walut może powstać wynik dodatni lub ujemny (różnice kursowe), w zależności od kształtowania się kursów walut w danym momencie. Wynik jest uzależniony od warunków danej transakcji wymiany walut (kupno/sprzedaż) oraz kształtowania się kursów walut. Tym samym, w związku z kupnem i sprzedażą walut po stronie Spółki może powstać zarówno dodatni, jak i ujemny ogólny wynik finansowy (w danym okresie), w zależności od warunków realizowanych transakcji i kształtowania się kursów walut (tj. tak jak przy każdej wymianie walut).
3. Nabycie i sprzedaż waluty obcej przez Spółkę nie następuje po sztywnym kursie wymiany walut, gdyż strony transakcji nie ustalają sztywnych kursów wymiany walut.
4. Spółka nabywa i sprzedaje waluty obce, w zależności od Jej bieżącego zapotrzebowania w zakresie regulowania Jej zobowiązań i otrzymywanych należności w walucie obcej. Trudno zatem dokładnie określić miesięczną częstotliwość wymiany walut. Aktualnie, Spółka dokonuje transakcji wymiany walut nie częściej niż raz w tygodniu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, nie będą uznawane przy obliczaniu tzw. współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (tj. niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług), nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu tzw. współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie

Czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT nie wchodzą do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone, zarówno przez sądy administracyjne, m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/l1, jak i organy podatkowe, w tym, tut. organ podatkowy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1594/09/12-S/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na samym wstępie należy zaznaczyć, iż w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r. znak ILPP1/443-172/13-4/MK wskazano, że czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, nie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż spełniają przesłanki do uznania ich za czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tytułu rozliczenia ww. transakcji jest podatnikiem świadczącym usługę, a czynności wykonywane przez Zainteresowanego mieszczą się w katalogu czynności wymienionych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Aby odnieść się do kwestii uwzględniania kwot uzyskanych z tytułu transakcji wymiany walut i kontraktów forward przy obliczaniu proporcji w pierwszej kolejności należy zbadać, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są opodatkowane podatkiem VAT, czy też korzystają ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, z w myśl art. art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Należy również wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1. papiery wartościowe;
2. niebędące papierami wartościowymi, między innymi:
   1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
   2. instrumenty rynku pieniężnego,
   3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
   
   

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy stanowi przepis art. 174 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1 ze zm.). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2. w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.
   
   

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
   
   

Należy wskazać, iż ustawodawca polski zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny), jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Transakcje realizowane przez Spółkę w związku z Jej podstawową działalnością gospodarczą (np. zakupy / sprzedaż towarów) są częsta wyrażane w walutach obcych. W celu zapewnienia sobie środków płatniczych w odpowiedniej walucie dla celów m. in. regulowania zobowiązań handlowych, Spółka planuje realizację czynności wymiany walut.

Wymiana walut objęta niniejszym wnioskiem będzie odbywała się regularnie, bez pośrednictwa instytucji finansowych (banków), co pozwoli Spółce na uniknięcie bankowych prowizji i opłat - transakcje te będą miały formę:

• bieżącej wymiany walut między Spółką a podmiotem z grupy kapitałowej oraz
• kontraktów typu forward zawieranych z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie których Spółka będzie zobowiązywała się do zakupu lub sprzedaży waluty w określonym momencie w przyszłości według z góry ustalonego kursu wymiany podanego w kontrakcie forward.

Wymiany walut dokonywane będą przez Spółkę regularnie, w miarę zapotrzebowania biznesowego, i nie będą związane z dodatkowymi odpłatnościami po jakiejkolwiek ze stron kontraktu. Spółka nie uzyska prowizji, marży, czy jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, w jakiejkolwiek formie, z tytułu bieżącej wymiany walut dokonywanej pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy kapitałowej.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła żadnego rodzaju działalności finansowej czy kantorowej, a planowane przez nią czynności wymiany walut mają na celu wyłącznie uzyskanie środków płatniczych w odpowiedniej walucie, niezbędnych np. do regulowania zobowiązań wyrażonych w tej walucie, a powstałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym, czynności wymiany walut będą czynnościami czysto technicznymi, pozostającymi poza zakresem podstawowej działalności Spółki. Jednakże przy realizacji każdej transakcji wymiany walut może powstać wynik dodatni lub ujemny (różnice kursowe), w zależności od kształtowania się kursów walut wdanym momencie. Wynik jest uzależniony od warunków danej transakcji wymiany walut (kupno/sprzedaż) oraz kształtowania się kursów walut. Nabycie i sprzedaż waluty obcej przez Spółkę nie następuje po sztywnym kursie wymiany walut, gdyż strony transakcji nie ustalają sztywnych kursów wymiany walut. Spółka nabywa i sprzedaje waluty obce, w zależności od Jej bieżącego zapotrzebowania w zakresie regulowania Jej zobowiązań i otrzymywanych należności w walucie obcej. Aktualnie, Spółka dokonuje transakcji wymiany walut nie częściej niż raz w tygodniu.

Zatem, w ocenie tut. Organu przyjąć należy, że transakcje wymiany walut i kontraktów forward są zabezpieczeniem się przed ryzykiem kursowym i nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, wpisują się w funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego zrozumiałe jest zatem, iż podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków. Zabezpieczanie się Wnioskodawcy przed wahaniem kursów walutowych stanowi normalny, regularny element działalności Wnioskodawcy, bowiem aktualnie – jak wynika z opisu sprawy – Spółka dokonuje transakcji wymiany raz w tygodniu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy osiąga zyski i czy zyski te stanowią niewielką część całego obrotu Spółki.

Ponadto wskazać należy, że skoro Wnioskodawca zdecydował się na zabezpieczanie się przed wahaniem kursów walutowych to znaczy, iż w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna.

Zatem, przedmiotowych czynności związanych z transakcjami wymiany walut i kontraktów forward nie można uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Tym samym, czynności te powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy dodatkowo zauważyć, iż podobnie interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan sprawy przedstawiony przez podatnika. Wobec powyższego wskazać należy, iż powołana w treści wniosku interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-1594/09/12-S/MD nie może wpłynąć na ocenę przedmiotowej sprawy, gdyż interpretacja ta została wydana w oparciu o inny stan faktyczny sprawy (czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, a nie jak w przedmiotowe sprawie opodatkowane i zwolnione) niż interpretacja będąca przedmiotem wniosku.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy obliczaniu współczynnika proporcji czynności wymiany walut w ramach czynności bieżących oraz kontraktu forward.

Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT bieżącej wymiany walut oraz wymiany w ramach kontraktów forward przez Spółkę z innymi podmiotami grupy kapitałowej, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-172/13-4/MK z dnia 7 czerwca 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.