Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-326/10/13-S/EK
z 9 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wydania akcji SKA udziałowcowi Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wydania akcji SKA udziałowcowi Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, w której większość udziałów posiada wspólnik będący również osobą prawną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka obejmie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej jako: SKA). Z kolei, udziałowiec Spółki (obecny lub inna osoba prawna posiadająca udziały w Spółce w przyszłości, dalej jako: Wspólnik) planuje w przyszłości umorzyć część udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, stosując procedurę umorzenia dobrowolnego przewidzianą w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Planowane umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku (zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych), bez obniżania kapitału zakładowego lub też z obniżeniem kapitału zakładowego. Spółka rozważa możliwość wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów w postaci objętych przez nią akcji w SKA, zamiast wynagrodzenia w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie akcji SKA udziałowcowi Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, powoduje powstanie przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie akcji w SKA jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie powoduje powstania dla Spółki przychodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Uzasadnienie.

1. Kategorie przysporzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednakże definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 tej ustawy wskazuje jedynie przykładowe kategorie przychodów, jak również enumeratywnie wylicza, jakie wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (F. Świtała (w) G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwaj, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 194).

Wobec braku unormowania ustawowego, przez lata obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję przychodu w dość precyzyjny sposób wypracowało orzecznictwo oraz doktryna. Definicja doktrynalna przychodu oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Jedną z wyodrębnionych kategorii przychodów stanowi przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym jest wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego.

Pojęcie odpłatnego zbycia, podobnie jak pojęcie przychodu, nie doczekało się definicji ustawowej na gruncie prawa podatkowego. W doktrynie rozumie się przez nie sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest bez wątpienia sprzedaż, przez którą, zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu tę rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także m. in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Można stąd wyprowadzić wniosek, że podstawą dla odpłatnego zbycia jest czynność prawna w postaci umowy, której cechą charakterystyczną będzie dojście do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron.

Zatem, aby uznać, że doszło do odpłatnego zbycia, skutkującego powstaniem dla podatnika przychodu do opodatkowania, powinny zajść następujące przesłanki:

1. Podatnik powinien być stroną umowy cywilnoprawnej, której skutkiem byłoby przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych z majątku podatnika do majątku zbywcy (przesłanka prawna);
2. W wyniku realizacji wspomnianej umowy cywilnoprawnej, powinno dojść do przysporzenia w majątku podatnika, spełniającego kryteria definitywności oraz trwałości (przesłanka ekonomiczna).

2. Charakterystyka tytułu prawnego będącego podstawą do wypłacenia wynagrodzenia za umarzane udziały (przesłanka prawna).

Umarzanie udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego jest regulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Należy podkreślić, że przepisy prawa handlowego nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, stąd zarówno doktryna, jak i praktyka prawa handlowego dopuszczają sytuacje, w których wynagrodzenie za umorzone udziały jest wypłacane w postaci innych niż środki pieniężne aktywów spółki, w której udziały są umarzane. Umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, w przypadku zaś umorzenia z czystego zysku z chwilą podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników.

Podstawą wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów będzie stanowić zatem czynność prawna w postaci uchwały zgromadzenia wspólników, czyli akt o charakterze właścicielskim, do którego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące sprzedaży czy zamiany. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, uchwała, obok czynności prawnych jednostronnych, stanowi odmienny od umowy rodzaj czynności prawnej (przykładowo: Z. Radwański. Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 2004, s. 215).

Jak wspomniano wcześniej, cechą charakterystyczną umowy jest fakt, iż dochodzi ona do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron. Umorzenie udziałów, jako czynność prawna nie spełnia takiej przesłanki, gdyż nie można mówić w przypadku uchwały o umorzeniu udziałów, podjętej przez zgromadzenie wspólników, o dwóch oświadczeniach woli. Dla kwalifikacji czynności prawnej umorzenia udziałów nie ma przy tym znaczenia, jakie aktywa z majątku Spółki będą stanowić wynagrodzenie, gdyż celem tej operacji nie jest zbycie dóbr, lecz kształtowanie struktury właścicielskiej Spółki. Stąd też wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika, jeżeli następuje w innej formie niż gotówka, nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż w ten sposób dochodzi jedynie do realizacji obowiązku Spółki wynikającego z tytułu prawnego w postaci uchwały o umorzeniu udziałów.

Podsumowując, umorzenie udziałów, będąc konsekwencją podjęcia uchwały, nie zaś zawarcia umowy, stanowi inny od umowy rodzaj czynności cywilnoprawnej. Przeniesienie składników majątku podatnika w postaci akcji SKA w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, jako wynagrodzenia za umarzane udziały nie spełnia zatem jednej z przesłanek odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Skutki umorzenia udziałów dla majątku podatnika (przesłanka ekonomiczna).

Z punktu widzenia bilansu spółki kapitałowej, w wyniku umorzenia za wynagrodzeniem, co do zasady dojdzie do równoczesnego zmniejszenia aktywów Spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia pasywów (odpowiednio kapitału zakładowego, kapitału zapasowego lub pozycji wynik finansowy netto). Przenosząc ten model teoretyczny na rozpatrywane zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że przekazując akcje w SKA Wspólnikowi, Spółka zwalnia się z zobowiązania o wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały. Co jednak istotne, nie miała ona wpływu na powstanie tego zobowiązania, gdyż była to suwerenna decyzja zgromadzenia wspólników. W efekcie Spółka, wydając majątek w postaci udziałów w SKA, nie otrzyma żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki, gdyż celem tej czynności, jak również wspomniano wcześniej, nie jest nabycie dóbr, lecz dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki zgodnie z uchwałą wspólników.

Czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem można porównać na płaszczyźnie ekonomicznej do czynności częściowej likwidacji spółki. Likwidacja spółki zakłada bowiem unicestwienie udziałów wspólników oraz wydanie całego majątku likwidowanego podmiotu byłym już w tym momencie wspólnikom w formie pieniężnej lub też w naturze. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wydanie majątku likwidacyjnego przez likwidowany podmiot nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie, wręcz odwrotnie, to wspólnik Spółki uzyska za umorzone udziały wynagrodzenie o charakterze odszkodowawczym za unicestwienie prawa wynikającego z udziałów, które będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto przy tym podkreślić, że jak wynika z przywołanego przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może przybrać formę niepieniężną, na co wskazuje wymienienie w dyspozycji tego przepisu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Można zatem postawić tezę, że wypłata wynagrodzenia w formie akcji SKA Wspólnikowi Spółki nie wpłynie na kwalifikację podatkową tej czynności, tj. nie zostanie ona uznana za odpłatne zbycie, gdyż jej skutki będą dla jej uczestników, czyli Spółki i Wspólnika analogiczne, jak gdyby doszło do wypłaty wynagrodzenia pieniężnego.

Spółka (jeżeli nie będą zachodzić przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania) powinna, niezależnie od rodzaju wydawanych w ramach wynagrodzenia aktywów, pobrać jako płatnik podatek u źródła z tytułu dokonywanej wypłaty jako stanowiącej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale uzyskiwanego przez Wspólnika.

W związku z powyższym, nie można uznać wydania akcji w SKA za skutkujące powstaniem dla Spółki przychodu, gdyż po stronie Spółki nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia, zatem na przekazaniu akcji SKA wspólnikowi, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Spółce. Oznacza to niespełnienie drugiej ze wskazanych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanek odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Ponadto, Spółka chciałaby podkreślić, że Jej stanowisko w kwestii skutków wydania innych niż środki pieniężne aktywów majątku, jako wynagrodzenia za umarzane udziały jest zbieżne z poglądami wyrażanymi wielokrotnie w przeszłości przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2008 r. (znak ITPB3/423-295/08/MT):

„Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli na rzecz udziałowca w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w tym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy”.

Podobne stanowiska w tym przedmiocie zajmowali również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (np. interpretacja indywidualna z 10 marca 2008 r. znak IP-PB3-423-552/07-4/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 17 października 2008 r. znak IBPB3/423-725/08/AP).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając z upoważnienia Ministra Finansów – wydał w dniu 12 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-326/10-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W tym miejscu wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienić należy, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci wydania akcji SKA zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, tj. akcji SKA, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wydanie akcji SKA udziałowcowi jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Pismem z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 02 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawca – reprezentowany przez Pełnomocnika – wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423W-148/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 01 października 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 27 października 2010 r. nr ILPB3/4240-117/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 25 stycznia 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ustawowa definicja przychodu, a istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te więc wskazują na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Zdaniem Sądu, z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wskazuje Sąd, Organ uznał, że przychód Spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn. że wystąpiło tu zwolnienie ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu. Organ powołał się przy tym na art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazując jednak dokładnie, o jaką dalszą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi. Jeśli w wyniku przedmiotowej transakcji zaistniał ewentualnie po stronie Spółki przychód, to zdaniem Sądu można się go doszukiwać jedynie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, tj. w ewentualnym znalezieniu w majątku Skarżącej takich wartości ujemnych („zobowiązań”), które wskutek wydania akcji SKA przestaną ją obciążać wobec zwolnienia z długu.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 K.c.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

Według Sądu, istotą sprawy jest to, że wydanie akcji nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność.

W Jego ocenie, Spółka zasadnie uznała, że w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, nie przesądzono tym bardziej, że wskutek odpłatnego zbycia rzeczy zawsze następuje przychód. Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Art. 14 ust. 1 ww. ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna.

„Odpłatny”, którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności akcji na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością tzw. wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Poza sporem postaje, iż wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie jedynie obligować spółkę do wywiązania się z nałożonych ustawą obowiązków płatnika. W ocenie Sądu, uwzględniając cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne i jak wynika z przepisów prawa, świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania wynagrodzenia po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tego wynagrodzenia również po stronie Spółki. Mając przy tym na uwadze okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą w formie pieniężnej.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż zastosowanie przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest niemożliwe. Oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, wynagrodzenie za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 31 marca 2011 r. nr ILRP-007-96/11-2/AM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 09 maja 2011 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 27 kwietnia 2011 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd trafnie zauważył, że stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii zwolnienia z długu jako źródła przychodu podatkowego powstającego po stronie spółki nie znajduje uzasadnienia w badanym stanie faktycznym. Wydanie akcji jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów nie oznacza więc z tego powodu powstania przychodu po stronie Spółki. Jednocześnie, w opinii Sądu, Organ w żaden sposób nie wskazał na argumenty pozwalające uznać, że odpłatne umorzenie udziałów Spółki i zapłata za umorzone udziały akcjami spółki komandytowo - akcyjnej spowodowały, że do Spółki w sposób definitywny wpłynęły środki pieniężne w gotówce lub w formie bezgotówkowej bądź wartości pieniężne z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Sąd zauważył przy tym, że podstawą prawną dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, do którego dojdzie w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki jest uchwała zgromadzenia wspólników. W uchwale tej wskazuje się także wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi, a więc cenę jaką należy zapłacić za udziały. Następnie zawierana jest umowa nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie następuje więc w wyniku działań spółki, a nie czynności wspólnika. Różne mogą być także przyczyny umorzenia udziałów. Organ nie wypowiedział się natomiast co do tego, iż umorzenie udziałów może być sposobem restrukturyzacji kapitałowej spółki. Umorzeniu udziałów spółki nie musi zatem towarzyszyć aprioryczne założenie, iż w ten sposób spółka dokonuje obrotu wniesionymi do niej składnikami majątkowymi bez wykazywania z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Dlatego zbycia akcji w wyniku umorzenia udziałów wspólnika nie można w każdym przypadku utożsamiać ze sprzedażą składników majątkowych spółki.

Stąd, Sąd nie podziela stanowiska Organu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpłatne umorzenie udziałów spółki należy traktować tak jak zbycie majątku spółki. W ocenie Sądu, twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że każda ze stron tej transakcji uzyska korzyść finansową oznacza powstanie przychodu w wyniku tego samego zdarzenia zarówno po stronie obejmującej akcje jak i wydającej akcje nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. Konsekwencją takiego stanowiska było zakwalifikowanie tego samego przychodu jako źródło podwójnego opodatkowania, raz po stronie wydającego akcje drugim razem po stronie obejmującego akcje.

Zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny nie udowodnił, że umorzenie udziałów spółki i wydanie w zamian akcji stanowi spełnienie świadczenia zastępczego. Tymczasem umorzenie polega na unicestwieniu bytu prawnego udziałów poprzez czynności spółki. Natomiast uwolnienie się przez spółkę od obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów oznacza zmniejszenie wielkości kapitału zakładowego albo zysku spółki umarzającej udziały. Umorzenie odpłatne polega na tym, że wspólnik otrzymuje wynagrodzenie. Organ podatkowy wnosząc skargę kasacyjną nie wziął więc pod uwagę, że przy umorzeniu połączonym z obniżeniem kapitału zakładowego następuje zmniejszenie liczby udziałów w kapitale, o te które zostają umorzone. Natomiast wypłata wynagrodzenia za umorzenie nastąpić może ze środków stanowiących pokrycie kapitału. Organ podatkowy kwestionując zaskarżony wyrok pominął również fakt, że przepisy k.s.h. przewidują umorzenie udziałów w spółce poprzez obniżenie kapitału zakładowego oraz bez obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów spółki z czystego zysku prowadzi do odpowiedniego podwyższenia wartości nominalnej udziałów.

W obu przypadkach nie powoduje to jednak powstania przychodu po stronie spółki umarzającej udziały. Sytuacji tej nie obejmuje bowiem dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że po stronie spółki nie powstaje przychód wobec tego umorzenie udziałów w zamian za składniki majątku nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ww. ustawy podatkowej. Przy umorzeniu udziałów w zamian za składniki majątku nie dochodzi bowiem do sprzedaży składników majątkowych spółki dokonujących umorzenia udziałów.

Reasumując, przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala przyjąć, iż po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 26 lutego 2013 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 12 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-326/10-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.