INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego w celu finansowania budowy osiedla domów jednorodzinnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu i sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego w celu finansowania budowy osiedla domów jednorodzinnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi budowlane oraz doradztwo techniczne w zakresie realizacji projektów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje projekt polegający na budowie osiedla dziewiętnastu domów jednorodzinnych. Wyżej wymienione osiedle budowane jest na gruncie, który został zakupiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a który został wniesiony do przedsiębiorstwa w momencie rozpoczęcia projektu. W związku z przystosowaniem terenu pod budowę osiedla przedsiębiorąca ponosi koszty, które finansowane są z kredytu zaciągniętego na ten cel wspólnie z małżonką oraz ze środków własnych. Rozpoczęcie budowy poszczególnych domów jednorodzinnych zaczyna się dopiero po podpisaniu umowy na dany obiekt. Realizacja projektu składa się z dwóch etapów:

1. prace przygotowawcze prowadzone na całym przeznaczonym pod zabudowę gruncie,
2. prace związane z budową poszczególnych domów zgodnie z podpisanymi umowami.
   
   

Drugi etap projektu rozpoczyna się w momencie podpisania wstępnej umowy z klientem, tj. zleceniodawcą. Od tej chwili Wnioskodawca wyodrębnia wszystkie poniesione koszty bezpośrednie związane z budową konkretnego domu. Natomiast poniesione koszty związane z przystosowaniem całego terenu pod budowę są przyporządkowane do każdej działki w proporcji 1/19 i w tej części w momencie sprzedaży poszczególnego domu, będą zaliczane w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów. Realizowany przez Wnioskodawcę projekt nie spełnia wymogów definicji środka trwałego i w związku z tym nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Przedsiębiorca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzi ewidencje księgową tzw. metodą memoriałową. Budowane przez Wnioskodawcę obiekty traktowane są jako produkcja w toku, która po zakończeniu i sprzedaży generuje dla niego dochód podlegający opodatkowaniu. W ciągu roku podatkowego w koszty podatkowe zaliczane są wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę. Na koniec roku podatkowego Wnioskodawca rozlicza się poprzez różnice inwentaryzacyjne. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty:

1. bezpośrednio związane z przychodami:
   • zapłacone odsetki przed sprzedażą domów,
   • zapłacone odsetki po sprzedaży części domów, w części odpowiadającej nie sprzedanej liczbie domów.
2. koszty inne, niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie):
   • odsetki, które zostaną naliczone i zapłacone po sprzedaży części domów - w części odpowiadającej sprzedanej liczbie domów,
   • odsetki, które zostaną naliczone i zapłacone bankowi po sprzedaży wszystkich domów - w całości.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie generuje typowych kosztów administracyjnych. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji projektu wykonywane są przez podwykonawców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym sposób zaliczania odsetek do kosztów podatkowych jest prawidłowy...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady oraz wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, a także zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami,
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).
  
  

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednoznacznie zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przyporządkowując koszty do poszczególnych kategorii należy oprzeć się na zasadach logiki oraz dokładnej analizie stanu faktycznego. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Rozpoznanie danego kosztu jako bezpośredni lub pośredni ma zasadnicze znaczenie z uwagi na moment jego ujęcia, jako koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty bezpośrednie są potrącane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu, zaś koszty pośrednie w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia kosztu w przypadku księgi przychodów i rozchodów uważa się datę wystawienia faktury lub rachunku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą, niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu), a kwotą zwróconego kapitału.
  
  

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• kredyt musi być zaciągnięty w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,
• zaliczeniu do kosztów podlegają wyłącznie odsetki zapłacone,
• nie są to odsetki, które zwiększają koszty inwestycji.
  
  

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, należy uznać, że odsetki od kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną w celu realizacji projektu budowy osiedla domów jednorodzinnych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, zaliczone powinny być do kosztów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym następuje sprzedaż domu jednorodzinnego w proporcji do liczby sprzedawanych domów, nie wcześniej jednak niż z chwila zapłaty odsetek. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, iż uzyskany kredyt jest kredytem hipotecznym, jaki otrzymał Wnioskodawca wraz z małżonką.

Zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych powinno zatem być dokonywane w następujący sposób:

• odsetki zapłacone przed sprzedażą domów jednorodzinnych - stanowią koszty podatkowe w momencie sprzedaży domów w proporcji do liczby planowanych domów na całym osiedlu.
• odsetki zapłacone po sprzedaży części domów - stanowią koszt podatkowy w momencie ich zapłaty w proporcji do liczby planowanych domów na całym osiedlu; pozostała część będzie stanowiła koszt podatkowy w okresach następnych w momencie sprzedaży domu w proporcji do liczby planowanych domów na całym osiedlu.
• odsetki zapłacone po sprzedaży wszystkich planowanych domów - stanowią w całości koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (pkt 32),
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (pkt 33).
  
  

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu. Z powyższego wynika, iż aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Dla ustalenia momentu zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj ich powiązania z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związane z przychodami". Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem.

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z przystosowaniem terenu pod budowę osiedla domów jednorodzinnych Wnioskodawca ponosi koszty, które finansowane są z kredytu zaciągniętego na ten cel wspólnie z małżonką. Zapłacone odsetki od kredytu Wnioskodawca częściowo kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a częściowo do kosztów pośrednio związanych z przychodami.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż zapłacone odsetki od kredytu stanowią wydatki które nie mają odzwierciedlenia w konkretnych (osiąganych) przychodach, tym samym nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z ogółem przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki z tytułu przedmiotowych odsetek są kosztami pozyskania źródeł finansowania inwestycji, to (co do zasady) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczane są do kosztów uzyskania prowadzonej działalności gospodarczej w momencie poniesienia. Dla ich kwalifikacji bez znaczenia pozostaje również wskazany przez Wnioskodawcę moment sprzedaży domów.

Biorąc pod uwagę, iż zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową, moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, jako kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami, winien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 6b omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6 bb, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy wiążące sposób kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedażą budynków jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.