Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-452/13-3/IF
z 27 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2013 r. (data wpływu 18.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem cypryjskiej spółki osobowej- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem cypryjskiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru. Spółka osobowa przyjęła formę prawną limited partnership (dalej: LP), której polskim odpowiednikiem jest forma spółki komandytowej. Analogicznie jak na gruncie polskiego prawa spółek, wspólnicy LP dzielą się na dwie kategorie: wspólników prowadzących sprawy LP i ją reprezentujących, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania LP (odpowiednik komplementariusza) oraz wspólników wyłączonych z prowadzenia spraw LP, ponoszących ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania LP (odpowiednik komandytariusza). Wspólnikiem prowadzącym sprawy LP jest spółka kapitałowa typu limited company (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Republice Cypru, posiadająca certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez stosowny organ cypryjski. Wnioskodawca pełni rolę wspólnika LP o ograniczonej odpowiedzialności. LP ma na terytorium Cypru prowadzone Biuro w formie sekretariatu, został otwarty rachunek bankowy w banku z siedzibą na Cyprze, księgi rachunkowe są przechowywane i prowadzone na terytorium Cypru.

Zgodnie z założeniami, przedmiotem działalności LP jest szeroko pojęta działalność holdingowa – LP ma być udziałowcem, bądź akcjonariuszem spółek kapitałowych z siedzibą m. in. na Cyprze oraz w innych państwach członkowskich UE. W związku z powyższym LP może uzyskiwać dochody w postaci dywidend wypłacanych przez zależne spółki kapitałowe. Ponadto LP może nabywać oraz sprzedawać udziały, bądź akcje spółek kapitałowych osiągając z tego tytułu zyski.

W świetle przepisów cypryjskich, przychody (dochody) LP stanowić będą przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze, LP nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz dochody LP podlegają, podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, opodatkowaniu na poziomie wspólników. Poza uczestnictwem w LP Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności na terytorium Cypru, może być natomiast udziałowcem spółki lub spółek kapitałowych mających siedzibę w Republice Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dochody z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe siedzibą na Cyprze uzyskane przez LP i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe z siedzibą na Cyprze uzyskane przez LP i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.

Jak wskazano we wniosku, LP będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r. (Dz. U. Nr 117, poz. 523 - dalej: „Umowa”). W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na traktujący o zyskach zakładów art. 7 ust. 7 Umowy, zgodnie z którym „jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”. Jako, że opodatkowanie dochodów z dywidend zostało wyraźnie uregulowane w art. 10 Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, należy się w następnej kolejności odwołać właśnie do tych przepisów i tak zgodnie z art. 10 Umowy, co do zasady, dywidenda wypłacana przez spółkę z siedzibą na Cyprze na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Cyprze (art. 10 ust. 1 i 2 Umowy).

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy „postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14,”

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że dywidenda wypłacana przez spółkę z siedzibą na Cyprze na rzecz LP (która będzie udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę), a jednocześnie LP stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy, należy uznać, że wypłacana dywidenda rzeczywiście wiąże się z działalnością cypryjskiego zakładu Wnioskodawcy.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane, jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak: w Model Konwencji ÓFCD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). Zatem art. 10 ust. 4 Umowy, który odsyła z powrotem do art. 7 Umowy, znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z przepisami art. 1 Umowy, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem LP) może być opodatkowany również na Cyprze.

Jednocześnie w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze, Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w LP, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, będzie opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Podsumowując powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe z siedzibą na Cyprze uzyskane przez LP i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
   
2. filię,
   
3. biuro,
   
4. zakład fabryczny,
   
5. warsztat oraz,
   
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
   
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca został wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, której polskim odpowiednikiem jest spółka komandytowa. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ma być udziałowcem bądź akcjonariuszem spółek kapitałowych z siedzibą m. in. na Cyprze oraz w innych państwach członkowskich UE, w związku z czym Wnioskodawca może uzyskiwać dochody w postaci dywidend.

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

• istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
  

• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
  

• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona”.
  
  
  

Spełnienie wszystkich ww. warunków, powoduje, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD („Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323), zauważa się, iż „skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowo prawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej”.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów z tytułu wypłaty dywidend uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 10 powoływanej Umowy.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W celu uniknięcia podwójnego podatkowania ww. dochodów, zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona przepisem art. 24 ww. umowy.

W myśl ust. 1 tego przepisu, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.
   
   

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.