INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących z reklam wyświetlanych w ramach usługi „G.”– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących z reklam wyświetlanych w ramach usługi „G.”.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-212/13-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 27 maja 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 10 czerwca 2013 r., następnie w dniu 18 czerwca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 17 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest programistą, który stworzył aplikację na urządzenia mobilne, którą każdy użytkownik systemu „A” może pobrać za darmo i zainstalować na swoim urządzeniu. Warunkiem korzystania z aplikacji jest wyświetlanie się reklam dostarczanych przez „G.”. Każdorazowe kliknięcie użytkownika w reklamę powoduje wzrost wirtualnego dochodu od reklam, odkładającego się na koncie „G” programisty zamieszczającego owe reklamy w swoim oprogramowaniu. Po przekroczeniu kwoty minimalnej (wskazana w regulaminie korzystania z usługi zamieszczania reklam) i podaniu numeru konta – „G.” przeleje środki zgromadzone na konto programisty w kwocie odpowiadającej zgromadzonemu kapitałowi (generując w ten sposób faktyczny przychód dla Wnioskodawcy).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej. Wykonuje swój zawód w ramach umowy o pracę (1/1 etatu). Opisywane zdarzenie nie będzie miało związku z pracodawcą Wnioskodawcy. Podstawą uzyskania dochodu przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o wykonywanie usług, bądź umowa o pracę. Podstawą współpracy jest zaakceptowanie regulaminu usługi „G.”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z reklam uzyskany od „G.” (zamieszczonych w opublikowanym oprogramowaniu) należy zaklasyfikować jako przychód z innych źródeł...
2. Czy w związku z traktowaniem tego przychodu jako przychodu z innych źródeł, sumaryczne kwoty przelewów z całego roku podatkowego należy wykazywać w deklaracji rocznej i odprowadzać podatek dopiero po zakończeniu roku podatkowego (bez uiszczania zaliczeń na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. kwot przelewów)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, przychód pochodzący z reklam dostarczanych przez „G.” będzie przychodem z innych źródeł w związku z brakiem możliwości zaklasyfikowania do innej kategorii przychodu (na podstawie art. 20 i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i jako taki powinien być wykazywany w podatkowym zeznaniu rocznym, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, iż nie powinien odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy na bazie miesięcznej od kwot wypłacanych z tytułu zamieszczonych reklam, powinien uwzględnić przychód z tegoż źródła w deklaracji podatkowej rocznej i odprowadzić podatek od ww. przychodu na podstawie rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), najem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:

• działalności wykonywanej osobiście,

• najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,

• odpłatnego zbycia innych rzeczy.
  
  

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,

• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
  
  

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są:

• osobiste wykonywanie usługi,

• podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

• uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz

• niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.
  
  

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, w tym do przychodów z najmu lub dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze – nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie – nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy usługi wykonywane są przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiadają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stworzył aplikację na urządzenia mobilne, którą każdy użytkownik systemu „A” może pobrać za darmo i zainstalować na swoim urządzeniu. Warunkiem korzystania z aplikacji jest wyświetlanie się reklam dostarczanych przez „G.”. Każdorazowe kliknięcie użytkownika w reklamę powoduje wzrost wirtualnego dochodu od reklam odkładającego się na koncie „G” programisty zamieszczającego owe reklamy w swoim oprogramowaniu. Po przekroczeniu kwoty minimalnej (wskazana w regulaminie korzystania z usługi zamieszczania reklam) i podaniu numeru konta – „G.” przeleje środki zgromadzone na konto programisty w kwocie odpowiadającej zgromadzonemu kapitałowi (generując w ten sposób faktyczny przychód dla Wnioskodawcy). Podstawą uzyskania dochodu przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o wykonywanie usług, bądź umowa o pracę. Podstawą współpracy jest bowiem zaakceptowanie regulaminu usługi „G.”.

Zatem, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że czynności związane ze wzrostem wirtualnego dochodu od reklam odkładającego się na koncie „G” programisty (Wnioskodawcy), zamieszczającego owe reklamy w swoim oprogramowaniu nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. W związku z tym, uznać należy, iż wykonywanie tychże czynności nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Nie jest również spełnione – niezbędne do uznania przedmiotowych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej – kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego brak jest również podstaw do uznania, że Wnioskodawca uzyska przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawartej przez strony umowie nie można bowiem jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, iż umowę stanowiącą o korzystaniu z aplikacji stworzonej przez Wnioskodawcę poprzez wyświetlanie się reklam dostarczanych przez „G.” należy zaliczyć do umów nienazwanych, w przypadku której stosunki prawne regulowane tą umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom.

Ponieważ uzyskiwanie przychodu z tytułu zamieszczania reklam na własnym oprogramowaniu przez osobę fizyczną, nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód winien być wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 składanym za dany rok podatkowy (rok uzyskania dochodu), jako przychód z innych źródeł. Dochód ten podlegać zatem będzie opodatkowaniu – łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie mają zastosowania 20% koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, w ciągu roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.