INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/423-10/13/MM i IBPB II/2/423-11/13/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza dokonać dwóch przekształceń. W pierwszej kolejności dokona podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia wspólnicy spółki dzielonej obejmą udziały w spółce przejmującej. Spółka według stanu na dzień rozpoczęcia procedury podziałowej posiada kapitały: zakładowy, zapasowy i rezerwowy. W dotychczasowej działalności spółki dzielonej wykazywała ona zysk. Zysk ten był przedmiotem uchwały zgromadzenia akcjonariuszy i zgromadzenie to przeznaczało wypracowany zysk na kapitały zapasowy lub rezerwowy. Nie ma w spółce zysku, który nie byłby objęty uchwałą zgromadzenia wspólników, która zdecydowała o jego przekazaniu bądź na wypłaty wspólnikom, bądź na zasilenie kapitału zapasowego lub rezerwowego.

Zakłada się, że kapitały zakładowy, zapasowy i rezerwowy spółki dzielonej (wnioskodawcy) będą odpowiednio zwiększone i pomniejszone o takie same wartości, to znaczy zmniejszenie kapitału zakładowego, zapasowego lub rezerwowego spółki dzielonej o określoną kwotę w związku z przekształceniem będzie oznaczało podwyższenie odpowiedniego kapitału spółki przejmującej o tę samą kwotę. W toku przekształcenia nie przewiduje się wypłat na rzecz wspólników lub wpłat akcjonariuszy lub wspólników, za wyjątkiem sytuacji, gdy okaże się to niezbędne z powodów wyliczeniowych (na przykład potrzeba dopłaty do uzyskania pełnego udziału w spółce z o.o.). Zatem generalnie można powiedzieć, wyłączając przypadek dopłaty wspólnika opisany w zdaniu poprzedzającym, suma kapitałów odpowiednio: zakładowego i zapasowego spółki dzielonej i przejmującej przed podziałem i po podziale, będzie dawała taką samą wartość.

W dalszym toku, to jest po dokonaniu podziału spółki dzielonej, zostanie ona przekształcona ze spółki akcyjnej na komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zapytanie kierowane jest przez wnioskodawcę jako ewentualnego płatnika podatku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną jest neutralne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest nie generuje ono obciążeń podatkowych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie podatkowe numer 2 jest twierdząca. Zasadniczą kwestią dla oceny skutków podatkowych przekształcenia ma fakt istnienia bądź nieistnienia zysku niepodzielonego w spółce.

Zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być taki zysk wypracowany przez spółkę, który został przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego lub rezerwowego albo wypłacony wspólnikom w formie dywidendy. Uchwała wspólników musi rzecz jasna wskazywać na taką decyzję wspólników to jest na wypłatę wspólnikom lub zasilenie wymienionych kapitałów. Jeżeli więc powyższy warunek jest spełniony, wówczas nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, a w konsekwencji nie ma też podstaw do opodatkowania w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie są zaliczane do kategorii zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy.

Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. (art. 347 § 1 k.s.h.). Z chwilą podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników co do podziału zysku akcjonariusze mają prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do akcji, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone akcjonariuszom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę akcyjną, a nie rozdzielone między akcjonariuszy, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym będzie stanowić przychód akcjonariuszy spółki akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk spółki akcyjnej przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u akcjonariusza spółki w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez spółkę akcyjną w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitały spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce, jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.