INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru w sytuacji, gdy fakturę dokumentującą tą transakcję wystawiono po upływie siedmiu dni od wydania towaru– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru w sytuacji, gdy fakturę dokumentującą tą transakcję wystawiono po upływie siedmiu dni od wydania towaru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła produkcję i sprzedaż biomasy - pelletu agro w lutym 2012 r. Na Spółce spoczywa obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży potwierdzających wydanie towaru, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy). W obrocie gospodarczym podstawą do wystawienia faktury VAT jest ilość wydanego towaru oraz jednostkowa cena sprzedaży netto. Spółka posiada możliwość ustalenia jednostkowej ceny sprzedaży netto po otrzymaniu wyników laboratoryjnych określających wartość opałową pelletu. Cena sprzedaży netto powstaje jako iloczyn ceny energii chemicznej i wartości opałowej pelletu . Wartość opałowa jest liczona na podstawie średniej próby pobranej z dostaw 7-dniowych czy 10-dniowych. Wyniki badań laboratoryjnych Spółka otrzymuje drogą e-mail ok. 10 dnia od dnia ostatniej dostawy z okresu 7-mio czy 10-cio dniowego. W chwili otrzymania wyników laboratoryjnych posiada wszystkie niezbędne dane do wystawienia faktury VAT. Sytuacja ta dotyczyła i będzie dotyczyć także zdarzeń na przełomie miesiąca. Spółka w ostatnich dniach miesiąca lutego, tj. 23-25 lutego dostarczyła do odbiorcy pellet. Z partii dostarczonego pelletu pobrano u odbiorcy próby celem ustalenia wartości opałowej dostarczonego towaru. Wyniki badań laboratoryjnych otrzymała drogą e-mail 5 marca 2012 r. Tego samego dnia wystawiła fakturę VAT i zaliczyła podatek VAT należny (wynikający z faktury) do okresu sprawozdawczego za miesiąc marzec 2012. Warunki związane ze sposobem wyliczenia ceny sprzedaży, okresem otrzymania wyników laboratoryjnych określających wartość opałową pelletu, sposobem pobierania prób i okresu w jakim będą one pobierane oraz terminu wystawienia faktury VAT wynikają bezpośrednio z narzuconych Spółce warunków współpracy pomiędzy Spółką, a elektrociepłowniami. W celu zdobycia kontraktów Spółka brała udział w przetargach, które precyzyjnie określały warunki współpracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż podstawą do wystawienia faktury VAT jest znajomość wszystkich danych stanowiących podstawę do wyliczenia wartości netto, podatku należnego i wartości brutto oraz czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, pomimo że towar został wydany w poprzednim miesiącu...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujęcie podatku należnego do miesiąca, w którym wystawiono fakturę VAT. Spółka uważa także, że przyjęła prawidłową postawę związaną z momentem wystawienia faktury, tj. fakturę VAT wystawia się w momencie posiadania wszystkich niezbędnych danych stanowiących podstawę do prawidłowego wyliczenia wartości netto faktury, określenia na podstawie wyliczonej wartości netto podatku VAT należnego i podania wartości brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

• prawo do rozporządzania,
• przeniesienie tego prawa,
• możność rozporządzania towarem jak właściciel przez otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać przy tym należy, że „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym.

Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 – 12.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie ust. 2 ww. paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
      
      
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, normodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach korekt podwyższających podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej można dokonać podziału tychże korekt ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia. I tak, korekta może być dokonana:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
• z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

W drugim przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w ostatnich dniach miesiąca lutego, tj. 23-25 lutego 2012 r. dostarczyła do odbiorcy pellet. Z partii dostarczonego pelletu pobrano u odbiorcy próby celem ustalenia wartości opałowej dostarczonego towaru. Wyniki badań laboratoryjnych Spółka otrzymała drogą e-mail 5 marca 2012 r. Tego samego dnia wystawiła fakturę VAT i zaliczyła podatek VAT należny (wynikający z faktury) do okresu sprawozdawczego za miesiąc marzec 2012. Spółka posiada możliwość ustalenia jednostkowej ceny sprzedaży netto po otrzymaniu wyników laboratoryjnych określających wartość opałową pelletu. Wyniki te otrzymuje drogą e-mail ok. 10 dnia od dnia ostatniej dostawy z okresu 7-mio czy 10-cio dniowego. Dopiero w chwili otrzymania wyników laboratoryjnych posiada wszystkie niezbędne dane do wystawienia faktury VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło w momencie wydania towaru, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym momencie miała miejsce dostawa towaru. W związku z faktem, że ww. dostawa winna być dokumentowana fakturą, Spółka miała obowiązek jej wystawienia najpóźniej 7. dnia od dnia wydania towaru. Wobec faktu, iż uchybiono terminowi przewidzianemu na wystawienie faktury, obowiązek podatkowy z tytułu dostarczonego pelletu powstał, stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru kontrahentowi, tj. odpowiednio w dniach 1-3 marca 2012 r., a nie z chwilą wystawienia faktury.

Okoliczność, że Spółka posiada niezbędne dane do wystawienia faktury VAT (możliwość ustalenia jednostkowej ceny sprzedaży netto) dopiero po otrzymaniu wyników laboratoryjnych określających wartość opałową pelletu, powoduje jedynie ten skutek, iż konieczne staje się ponowne rozliczenie z odbiorcą dokonanej dostawy, poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej, podwyższającej lub obniżającej cenę.

Jakkolwiek słusznie Spółka rozliczyła podatek należny z tytułu ww. transakcji w miesiącu marcu 2012 r., stanowisko, że prawidłowo wystawia fakturę VAT dopiero w momencie posiadania wszystkich niezbędnych danych stanowiących podstawę do wyliczenia wartości netto towaru oraz prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu jego dostawy na dzień wystawienia faktury VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.