INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (zwanej dalej „Spółką”). Drugim wspólnikiem w Spółce jest inna osoba fizyczna (żona Wnioskodawcy). Zainteresowany wniósł w 2010 r. do Spółki wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu była nieruchomość w postaci zabudowanej działki oraz udziały we współwłasności nieruchomości stanowiących działki niezabudowane (dalej łącznie jako „Nieruchomości”).

Przed wniesieniem aportu Nieruchomości stanowiły własność Wnioskodawcy. Prawa własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył za fundusze własne, do majątku osobistego (rozdzielność majątkowa na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, udokumentowanej aktem notarialnym). Nieruchomości zaliczone były do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nieruchomości, które stanowiły przedmiot aportu, nie były nigdy wykorzystywane w celach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z powyższym Nieruchomości nie spełniały u Wnioskodawcy warunków do uznania ich za środek trwały, nie służyły również do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wniesienie Nieruchomości jako aportu do Spółki nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Na dzień wniesienia aportu ustalona została wartość rynkowa Nieruchomości. Innymi słowy, Nieruchomości, które stanowiły przedmiot aportu, były wniesione do Spółki przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej.

Część Nieruchomości Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności i wykazała je w ewidencji środków trwałych. Natomiast część Nieruchomości, z uwagi na art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, iż przewidywany okres używania jest krótszy niż rok, Spółka zakwalifikowała jako środki obrotowe i nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie wyklucza, iż w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia aportu Nieruchomości (lub ich część) będą przedmiotem odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej.

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową Nieruchomości (w tym wartość początkową udziału w Nieruchomości)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478): „Do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.” W konsekwencji powyższego, skoro dla kosztów uzyskania przychodów (określanych w odniesieniu do wartości początkowej przedmiotu aportu) z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., to tym bardziej nie ma podstaw by na potrzeby ustalania wartości początkowej Nieruchomości stosować przepisy inne niż obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, jak również fakt, iż aport został dokonany w 2010 r., to związane z tym aportem konsekwencje podatkowe, których dotyczy niniejszy wniosek powinny być rozpatrywane w świetle przepisów obowiązujących na dzień wniesienia tego aportu.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie ulegało wątpliwości i nie budziło rozbieżności interpretacyjnych ustalanie wartości początkowej dla przedmiotów aportów do spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową Nieruchomości przyjąć należy ich wartość określoną przez Wspólnika w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono aport do Spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia.

Za stanowiskiem takim przemawia brzmienie (obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.) art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którego brzmieniem: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się (…) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”. Jednocześnie, w odniesieniu do części Nieruchomości stanowiących udział ułamkowy w nieruchomości, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Sposób ustalenia wartości rynkowej precyzuje ust. 16 cytowanego artykułu, stanowiący, iż przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis ten w ust. 3 stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 201/08) stwierdził, iż wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej „ustala się (…) jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.” Tak też zinterpretował ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 903/09) uznał, iż „W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowej-akcyjnej nieruchomości kosztom uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. (...) Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu w postaci wartości nieruchomości, jak również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością (niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych), poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu, a dniem jej zbycia, w tym o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Podobnie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/09) zwrócono uwagę, iż „sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (...) ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.”

Identyczne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. lPPB1/415-329/10-2/ES, z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-1193/08-3/ES, z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. IPPB1/415-349/09-6/EC oraz z dnia 1 września 2009 r. sygn. IPPB1/415-464/09-5/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacjach dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. ILPB1/415-745/08-5/IM, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. ILPB1/415-1324/09-5/IM, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-1031/09/ESZ.

W ocenie Wnioskodawcy wartość początkową Nieruchomości (w tym również wartość początkową udziału w nieruchomości) należy określić w wysokości ustalonej na dzień wniesienia aportu przez wspólników, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu, przy czym w odniesieniu do udziałów w nieruchomości wartość początkową należało ustalić w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostaje udział Spółki we własności tych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na początku należy wskazać, iż brzmienie cytowanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Biorąc jednakże pod uwagę, że Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nastąpiło w 2010 r., brzmienie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje w Jego przypadku zastosowanie.

W myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle art. 22g ust. 11 tejże ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej w 2010 r. wniósł do niej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomość w postaci zabudowanej działki oraz udziały we współwłasności nieruchomości stanowiących działki niezabudowane. Część Nieruchomości została ujęta w ewidencji środków trwałych, a część zakwalifikowano jako środki obrotowe. Powyższe Nieruchomości będące przedmiotem aportu, zostały wniesione do Spółki przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż w świetle treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczalnym jest, aby nieruchomości wniesione w formie aportu do spółki osobowej, uznane za środki trwałe w tej spółce zostały wycenione w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu – o ile czynność ta była prawnie skuteczna i została dokonana w formie aktu notarialnego przed dniem 1 stycznia 2011 r. Od tego bowiem dnia przedmiotowa czynność prawna będzie rodziła odmienne skutki podatkowe. Wartość ta nie może być jedynie wyższa od wartości rynkowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki cywilnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka cywilna zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona do niej wniesiona, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, iż w sytuacji, gdy część nieruchomości wniesionych do Spółki zostanie zakwalifikowana jako aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajdzie zastosowania powołany art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalania wartości nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej, jako towar handlowy. W związku z powyższym, wartość nieruchomości wniesionej do Spółki, jako towar handlowy, stanowić będzie wartość, określona przez wspólników w akcie (umowa), na podstawie którego ww. nieruchomość została wniesiona do spółki cywilnej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia.

Reasumując, mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wartość początkową Nieruchomości (w tym udziału w Nieruchomości), wniesionych do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, zakwalifikowanych jako środek trwały, należy ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu do spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej rozstrzygnięto w dniu 3 czerwca 2011 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-280/11-3/AGr.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.