INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu: 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych sprzedawanych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych sprzedawanych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż papierosów i innych wyrobów tytoniowych. Jakkolwiek zasadniczo Spółka sprzedaje przedmiotowe wyroby dystrybutorom (np. hurtowniom, sieciom handlowym), to niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie przypadków, w których Spółka sprzedawałaby wyroby tytoniowe bezpośrednio konsumentom, we własnych punktach sprzedaży zlokalizowanych na terytorium Polski.

Przedmiot działalności przedsiębiorstwa Spółki obejmuje sprzedaż detaliczną wyrobów tytoniowych – PKD 47.11 Z i 47.26 Z.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 99 ust. 6), na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych (np. na paczce papierosów) powinna być wydrukowana maksymalna cena detaliczna. W tym kontekście należy wspomnieć, że z dniem 15 listopada 2010 r. wchodzi w życie nowelizacja ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych („ustawy tytoniowej”, nowelizacja z dnia 8 kwietnia 2010 r. opublikowana w Dz. U. Nr 81, poz. 529). Nowelizacja ta zmienia m. in. definicję „promocji wyrobów tytoniowych”, która po nowelizacji będzie obejmować również „oferowanie wyrobów tytoniowych konsumentom po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym wyrobu”. Jednocześnie, art. 8 ust. 1 ustawy tytoniowej, zabrania reklamowania i promocji wyrobów tytoniowych.

Spółka zamierza wprowadzić schemat sprzedaży papierosów bezpośrednio konsumentom, w ramach którego konsument miałby możliwość nabycia wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży detalicznej po cenie niższej niż cena nadrukowana na opakowaniu jednostkowym. Sprzedaż po takiej niższej cenie następowałaby, jeśli konsument zaproponowałby sprzedawcy zakup papierosów po niższej cenie a sprzedawca przyjąłby taką ofertę (czyli w drodze negocjacji ceny), przy czym, w związku z ww. nowelizacją, w punktach sprzedaży detalicznej nie byłyby zamieszczane informacje zachęcające do nabywania wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie. W związku z przepisami o cenach, opakowania jednostkowe eksponowane w punktach sprzedaży detalicznej byłyby oznaczone wywieszką lub nalepką z ceną sprzedaży detalicznej równą maksymalnej cenie detalicznej wydrukowanej przez Spółkę (jako producenta) na opakowaniu jednostkowym.

W związku z powyższym zaistniały wątpliwości, jak od dnia 15 listopada 2010 r. powinna być określana podstawa opodatkowania podatku VAT, w przypadku dokonywania sprzedaży wyrobów tytoniowych konsumentom po cenie niższej od ceny nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym, tj. czy podstawą opodatkowania jest w takiej sytuacji cena nadrukowana na opakowaniu, czy też cena faktycznie zapłacona przez konsumenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po nowelizacji tzw. ustawy tytoniowej, podstawa opodatkowania wyrobów tytoniowych sprzedanych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu, powinna być ustalana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży rzeczywiście otrzymana od klienta za sprzedane wyroby tytoniowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, również po nowelizacji ustawy tytoniowej podstawa opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu powinna być ustalana, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako kwota należna z tytułu sprzedaży rzeczywiście otrzymana od klienta za sprzedane wyroby tytoniowe.

W sytuacji otrzymania za wyroby tytoniowe ceny niższej niż nadrukowana na opakowaniu, podstawę opodatkowania należy obliczać zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania VAT jest obrót rozumiany jako kwota należna od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego VAT. Kwota należna jest to kwota, której sprzedawca może domagać się od nabywcy z tytułu wykonanego świadczenia. Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży towaru po cenie obniżonej, podstawą opodatkowania VAT powinna być co do zasady, kwota faktycznie należna, tj. uwzględniająca rzeczywistą (np. wynegocjowaną) niższą cenę. Zatem cena wydrukowana na opakowaniu jednostkowym może stanowić podstawę opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy jednocześnie stanowi kwotę rzeczywiście zażądaną przez sprzedawcę od klienta i zapłaconą przez nabywcę.

Pogląd taki potwierdza Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej „Trybunał”) w swoim orzecznictwie. W szczególności, jak wskazuje Trybunał m. in. w wyroku 230/87 Naturally Yours Cosmetics, wynagrodzenie musi dać wyrazić się w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna, tj. kwota której żąda od odbiorcy jako wynagrodzenia za dany towar lub usługę). Innym istotnym wyrokiem dotyczącym tej kwestii jest orzeczenie w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał stwierdził, że podstawową zasadą systemu VAT jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta. Konsekwentnie kwota opodatkowania służąca jako podstawa do wymiaru VAT, pobieranego przez władze podatkowe, nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego.

Analogicznie na temat ustalania podstawy opodatkowania wypowiedział się także Trybunał w orzeczeniu C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału w sprawie C-131/91 „K” Air Service Europe BV, dotyczącą belgijskich przepisów o VAT uznających za podstawę opodatkowania cenę katalogową samochodu nawet, jeśli przewyższała ona cenę faktycznie należną i otrzymywaną przez sprzedawcę. Również w tym przypadku Trybunał potwierdził, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy.

Powyższe uwagi znajdują również potwierdzenie w komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod. red. J Martini (wyd. UNIMEX, 2010) (…) podstawa opodatkowania w podatku VAT, zgodnie z regułą podstawową, stanowi wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca, bądź usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Pojęcia wartość subiektywna używa się przede wszystkim dla podkreślenia, iż podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w Dyrektywie) nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi z tytułu zrealizowanej dostawy czy wykonanej usługi (innymi słowy, poza wyjątkami wskazanymi w Dyrektywie, przede wszystkim w art. 80, uzgodniona między stronami wartość wynagrodzenia nie może być kwestionowana)(...).

W świetle powyższego kwotą należną za sprzedane wyroby tytoniowe będzie cena ostatecznie zapłacona przez konsumenta. W związku z tym, jeśli klient płaci cenę niższą niż nadrukowana na opakowaniu wyrobu tytoniowego, podstawę opodatkowania Spółka powinna ustalać jako kwotę rzeczywiście otrzymaną od klienta.

Dla oceny konsekwencji takiej sprzedaży w zakresie podatku VAT bez znaczenia pozostaje kwestia nowelizacji ustawy tytoniowej i objęcie zakazem promowania wyrobów tytoniowych również czynności polegających na „oferowaniu wyrobów tytoniowych konsumentom po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym wyrobu”. Pewne wątpliwości budzi już samo sformułowanie „cena wydrukowana na opakowaniu jednostkowym wyrobu”, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się pojęciem „maksymalnej ceny detalicznej” (rozumianej jako cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia). Jednak nawet, gdyby hipotetycznie założyć, że jakakolwiek sprzedaż wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu narusza przepisy ustawy tytoniowej, w świetle przytoczonego orzecznictwa podstawą opodatkowania dla celów VAT pozostaje kwota rzeczywiście otrzymana z tytułu sprzedaży towaru. Tym bardziej, kwota rzeczywiście otrzymana musi być uznana za podstawę opodatkowania w przypadku, gdy sprzedaż wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie prowadzona jest w sposób, który nie narusza przepisów ustawy tytoniowej.

Konsekwentnie, również po nowelizacji ustawy tytoniowej, w każdym przypadku podstawa opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu powinna być ustalana, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego od klienta za sprzedane wyroby tytoniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przez sprzedaż - w świetle art. 2 ust. 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 ustawy).

Powołany przepis art. 29 ust. 1 ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższą, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 32 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Stąd też Wnioskodawca przy zachowaniu zasad wolnego rynku i wolnej konkurencji może dowolnie kształtować ceny, po których sprzedawany jest towar.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedawać wyroby tytoniowe bezpośrednio konsumentom we własnych punktach sprzedaży zlokalizowanych na terytorium Polski. W ramach schematu sprzedaży papierosów bezpośrednio konsumentom, konsument miałby możliwość nabycia wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży detalicznej po cenie niższej niż cena nadrukowana na opakowaniu jednostkowym. Sprzedaż po takiej niższej cenie następowałaby, jeśli konsument zaproponowałby sprzedawcy zakup papierosów po niższej cenie a sprzedawca przyjąłby taką ofertę (czyli w drodze negocjacji ceny), przy czym, w punktach sprzedaży detalicznej nie byłyby zamieszczane informacje zachęcające do nabywania wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie. W związku z przepisami o cenach, opakowania jednostkowe eksponowane w punktach sprzedaży detalicznej byłyby oznaczone wywieszką lub nalepką z ceną sprzedaży detalicznej równą maksymalnej cenie detalicznej wydrukowanej przez Spółkę (jako producenta) na opakowaniu jednostkowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu powinna być ustalana, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży rzeczywiście otrzymana od klienta za sprzedane wyroby tytoniowe.

Tutejszy Organ wskazuje, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. Natomiast, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane od klienta obejmuje całość świadczenia, tj. cenę jaką nabywający zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu. W cenie zatem zawiera się podatek należny VAT. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe spowodowałoby naliczenie podatku należnego zarówno od wartości netto towaru jak również od kwoty podatku VAT. Tym samym sposób określenia podstawy opodatkowania wskazany przez Zainteresowanego pozostaje w sprzeczności z art. 29 ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna rozumiana jako kwota rzeczywiście otrzymana od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto więc o prawidłowości i okolicznościach ustalenia ceny.

Nadto w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz upoważniony przez niego Dyrektor Izby Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Mając na uwadze powyższe tut. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygania w zakresie przepisów ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.). Tym samym w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonał oceny prawnej wpływu zmiany tzw. ustawy tytoniowej w zakresie pojęcia „promocja wyrobów tytoniowych” na sposób określenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, a ponadto w przedmiotowych orzeczeniach rozpatrywane były regulacje prawne innych państw członkowskich, a nie Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.