INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przeliczania przychodów i kosztów:

• w części dotyczącej wyceny przychodów - jest prawidłowe,
• w części dotyczącej wyceny kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przeliczania przychodów i kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów, stosując metodę memoriałową, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Główną dziedziną działalności firmy są usługi spedycyjne.

Firma otrzymuje faktury na zakup usług transportowych (wystawiane w EURO), które to usługi dalej odsprzedaje (jest pośrednikiem). Na fakturach widnieje data wykonania usługi transportowej. Data wykonania usługi przez przewoźnika jest równocześnie datą wykonania usługi spedycyjnej przez firmę. Według art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ujmowany jest w księdze podatkowej w dacie wcześniejszego zdarzenia - wykonania usługi lub wystawienia faktury. Firma rozlicza się według zasady memoriałowej. Stąd koszt usługi (koszty bezpośrednie) ujmowany jest w tym samym okresie co adekwatny do niego przychód, czyli według art. 14 ust. 1c ww. ustawy, przychód ujmowany jest w księdze podatkowej w dacie wcześniejszego zdarzenia - wykonania usługi lub wystawienia faktury.

Firma wycenia faktury zakupu usług i sprzedaży według kursu średniego NBP. Dla ustalenia właściwego kursu średniego NBP istotne jest ustalenie dnia poniesienia kosztu. w przypadku metody memoriałowej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Koszty bezpośrednie, które można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, ujmuje się w księdze w dacie uzyskania przychodu. Stąd firma Wnioskodawczyni ustala kurs średni NBP dla kosztów bezpośrednich kierując się momentem uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych firma Zainteresowanej przelicza na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. z kolei, w myśl art. 02 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. w przypadku kosztów bezpośrednich przy metodzie memoriałowej wydatek zalicza do kosztów z chwilą uzyskania przychodu, którego dotyczy koszt. Stąd do kosztów bezpośrednich stosuje się ten sam kurs co do przychodów - czyli z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy firma Wnioskodawczyni prawidłowo ustala kurs średni NBP do wyceny kosztów i przychodów, jako taki sam dla przychodu i odpowiadającego mu kosztu bezpośredniego - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu (przy metodzie memoriałowej)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo ustala kurs średni NBP do wyceny kosztów i przychodów, jako taki sam dla przychodu i odpowiadającego mu kosztu bezpośredniego - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu (przy metodzie memoriałowej). Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. z kolei, w myśl art. 02 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. w przypadku kosztów bezpośrednich przy metodzie memoriałowej wydatek zalicza się do kosztów z chwilą uzyskania przychodu, którego dotyczy koszt. Stąd do kosztów bezpośrednich stosuje się ten sam kurs co do przychodów - czyli z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe - w części dotyczącej wyceny przychodów,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej wyceny kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko Wnioskodawczyni powołała „ art. 02 ust. 4e”. Mając jednak na uwadze fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści „ art. 02 ust. 4e” należy wskazać, iż zasady dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 4 - 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 1a ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c cyt. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Wobec powyższego, do przeliczenia przychodu w walucie obcej zastosowany będzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5 - 5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Powyższe regulacje dotyczą podziału na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Przepisy te określają również datę powstania kosztu podatkowego. Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów pośrednich - w dacie ich poniesienia. Ponadto, koszty pośrednie są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż rozróżnienia wymagają reguły określające zasady potrącalności kosztów podatkowych oraz reguły określania wartości kosztu poniesionego w walucie obcej jako zobowiązania przeliczanego na złote.

W przypadku transakcji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przeprowadzanych w walutach obcych należy mieć na uwadze fakt, iż transakcje te co do zasady skutkują powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 14b i 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ustaleniu podatkowych różnic kursowych do przeliczenia poniesionego kosztu w walucie obcej na złotówki powinien być uwzględniany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. z art. 24c ust. 7 cyt. ustawy, wynika bowiem, iż przy ustalaniu wartości określających różnice kursowe za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury (rachunku) lub innego dowodu, który określa powstanie zobowiązania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż firma Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów, stosując metodę memoriałową, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty poniesione w walutach obcych firma Zainteresowanej przelicza na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. w przypadku kosztów bezpośrednich przy metodzie memoriałowej wydatek zalicza do kosztów z chwilą uzyskania przychodu, którego dotyczy koszt. Stąd do kosztów bezpośrednich stosuje się ten sam kurs co do przychodów - czyli z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wartość poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami należy przeliczać na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu.

Reasumując, firma Wnioskodawczyni nieprawidłowo ustała kurs średni NBP jako taki sam dla przychodu i odpowiadającego mu kosztu bezpośredniego - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu. Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione koszty powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), natomiast do przeliczenia przychodu w walucie obcej zastosowany będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.