INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z całkowitym lub częściowym zwrotem pobranej zaliczki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z całkowitym lub częściowym zwrotem pobranej zaliczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka partnerska została założona przez adwokata i radcę prawnego (dalej jako „Spółka"). Wnioskodawca, który jest wspólnikiem Spółki jest uprawniony do pobrania zaliczki na poczet przyszłego zysku, którego podział i wypłata w części na niego przypadającej może mieć miejsce z końcem każdego roku obrotowego zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje skorzystać z tego uprawnienia, z tym, że zaliczka lub zaliczki, które pobierze najprawdopodobniej przekroczą wartość jego udziału w oczekiwanym zysku. W związku z tym Wnioskodawca rozliczy się ze Spółką w całości z zaliczki lub zaliczek w taki sposób, że zwróci różnicę pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z udziału w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy kwoty zwracane do spółki partnerskiej tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem tej spółki, zaliczki lub zaliczek na poczet udziału w przyszłym zysku, która to zaliczka lub zaliczki przekroczą spodziewany zysk, będą dla Wnioskodawcy skutkować przychodem z jakiegokolwiek tytułu...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zwracane do spółki partnerskiej, w której jest wspólnikiem, tytułem całkowitego bądź częściowego zwrotu pobranej na poczet udziału w przyszłym zysku zaliczki lub zaliczek, nie będą skutkować przychodem z jakiegokolwiek tytułu dla Wnioskodawcy i będą dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo.

Spółka partnerska jest spółką osobową utworzoną przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą na podstawie art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako ksh).

Z uwagi na to, że spółka partnerska nie posiada osobowości prawnej, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej uPIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Spółka partnerska stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podlegają zatem dochody poszczególnych wspólników spółki partnerskiej, to zaś oznacza, że dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 51 § 1 ksh każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przychodem wspólnika będzie zatem zysk osiągnięty z tytułu uczestnictwa w spółce, w części w jakiej będzie partycypował w zyskach i stratach. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest więc podatnikiem podatku dochodowego, a nie spółka partnerska.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 uPIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt. 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 uPIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychodem z działalności gospodarczej jest m. in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 uPIT). Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku. Zatem dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce partnerskiej stanowić będzie dla jej partnera - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kodeks spółek handlowych wskazuje w art. 52, że wspólnik może wystąpić z żądaniem wypłacenia zysku z końcem roku obrotowego. Jednakże ksh nie zawiera zakazu pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku, a zatem wspólnicy mogą podjąć decyzję, na mocy której będą uprawnieni do pobierania zaliczek w ciągu roku na poczet przyszłego zysku. Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie partycypował w zyskach i stratach w zależności od posiadanego udziału, należy uznać, że wypłacane zaliczki, w części przypadającej na jego udział w zysku będzie wypłacał sam sobie. Pogląd taki potwierdza – w ocenie Wnioskodawcy - interpretacja podatkowa nr IPPB1/415-982/08-2/AG, która mówi o tym, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenie jest nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie".

Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki partnerskiej będzie pobierał zaliczki kilkakrotnie w ciągu roku podatkowego na poczet przyszłego zysku. Wnioskodawca przewiduje, iż na koniec roku podatkowego rozliczy się z pobranych zaliczek zwracając różnicę pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z tytułu udziału w Spółce. Powołując się na interpretację podatkową nr IPPB1/415-801/10-2/MT, takie działanie wspólnika jest neutralne podatkowo. W przypadku gdy na koniec roku podatkowego pozostające do rozliczenia kwoty pobranych zaliczek będą się mieściły w udziale Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy, w związku z pobieraniem w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Również zwrot całości lub części uprzednio pobranych na poczet zysku zaliczek, nie będzie generował przychodu podatkowego, a więc będzie neutralny podatkowo. Wprawdzie interpretacja dotyczyła spółki komandytowej, która również jest spółką osobową więc zasady dotyczące poboru i zwrotu zaliczek będą takie same w spółce partnerskiej.

Wnioskodawca wskazuje również, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa pobranych zaliczek jako źródła przychodu z jakiegokolwiek tytułu a pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku, bez względu na to czy ten zysk faktycznie wystąpi oraz zwrot pobranych zaliczek jest zawsze nieodpłatne. Żadne przepisy nie nakładają też ograniczeń odnośnie pobieranych zaliczek, ani nie wskazują terminów, w jakich powinny być zwracane. Nie ma też przepisów wskazujących konsekwencje pobrania zaliczek przekraczających zysk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Przepis art. 86 § 1 ww. ustawy stanowi, że spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Natomiast w myśl art. 52 § 1 wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki partnerskiej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125, o czym stanowi art. art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Natomiast w myśl artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku. Zatem dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce partnerskiej stanowić będzie dla jej udziałowca – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki partnerskiej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, w przypadku gdy spółka jest zobowiązana do ich prowadzenia na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ustala się zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są należne podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności przysporzenia majątkowe, a nie przysporzenia fizycznie przez podatnika otrzymane. Przy czym, w przypadku wspólnika spółki partnerskiej przychód ten określa się proporcjonalnie w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zyskach spółki. Tak ustalony przychód stanowi podstawę do obliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółki partnerskiej. Jest uprawniony do pobrania zaliczki na poczet przyszłego zysku, którego podział i wypłata w części na niego przypadającej może mieć miejsce z końcem każdego roku obrotowego. Wnioskodawca planuje skorzystać z tego uprawnienia, z tym, że zaliczka lub zaliczki, które pobierze najprawdopodobniej przekroczą wartość jego udziału w oczekiwanym zysku. W związku z tym Wnioskodawca rozliczy się ze Spółką w całości z zaliczki lub zaliczek w taki sposób, że zwróci różnicę pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z udziału w Spółce.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, dopuszczalne jest pobieranie przez wspólnika spółki partnerskiej w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego zysku, to w przypadku zwrotu całości lub części uprzednio pobranych na poczet zysku zaliczek które przekroczą spodziewany zysk nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.