INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług polegających na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej związanych z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług polegających na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej związanych z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem, świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, związane z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką, polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej. Zaświadczenia wydawane są na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na życzenie pacjenta. Zaświadczenie o stanie zdrowia wydawane jest w stosunku do osób, które znajdują się pod opieką Wnioskodawcy lub osób, które o to wnioskują. Zaświadczenie o stanie zdrowia wydawane jest w oparciu o historię choroby osoby objętej leczeniem. Wydanie zaświadczenia najczęściej polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonywanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy placówce Wnioskodawcy, ale zdarzają się także przypadki wydania zaświadczenia pacjentom nie leczącym się wcześniej i w takim przypadku mogą zostać zlecone takie badania diagnostyczne oraz konsultacje lekarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wymienionych usług podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji usługi zawarte w umowie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1. lekarzy i lekarzy dentystów,
2. pielęgniarki i położne,
3. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4. psychologów.
   
   

Zatem w obowiązującym stanie prawnym są zwolnione z opodatkowania tylko usługi wyraźnie wskazane w przepisie, a nie wszystkie usługi traktowane jako usługi medyczne.

Podkreślić należy, iż ww. ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie definiuje pojęcia opieki zdrowotnej. Posługuje się za to pojęciem świadczenia zdrowotnego, zgodnie z którym są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1. badaniem i poradą lekarską;
2. leczeniem;
3. badaniem i terapią psychologiczną;
4. rehabilitacją leczniczą;
5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6. opieką nad zdrowym dzieckiem;
7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8. pielęgnacją chorych;
9. pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10. opieką paliatywno-hospicyjną;
11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.
    
    

Pojęcie świadczeń zdrowotnych, pomimo iż zostało zdefiniowane bardzo obszernie, nie zostało wyczerpane, a powyżej wskazana lista świadczeń zdrowotnych ma charakter otwarty. Przemawia za tym użycie w przepisie zwrotu w „szczególności”. Ustawodawca dopuścił możliwość uznania za świadczenia zdrowotne innych świadczeń niż powyżej wymienione pod warunkiem, iż będą służyły zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się pojęciem „usług w zakresie opieki medycznej”, które nie jest definiowane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, natomiast jest definiowane pojęciem „świadczeń zdrowotnych” wynikającym z art. 3 tej ustawy. Należy zauważyć, że pojęcie opieki medycznej jest pojęciem szerszym niż zdefiniowane pojęcie świadczeń zdrowotnych, pomimo że pojęcia te są zbieżne. W takich warunkach nie jest możliwa wąska interpretacja pojęcia niezdefiniowanego „opieki medycznej”, jeżeli istnieje szerokie pojęcie „świadczeń zdrowotnych”, którego definicja została wprost w ustawie zapisana i ma charakter otwarty. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że „usługi w zakresie opieki medycznej” są z pewnością usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz pozostałymi wszelkimi usługami związanymi z medycyną.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Ponadto istnieją świadczenia medyczne, które nie polegają na świadczeniu usług medycznych przy tak wąskiej interpretacji. Przykładem tego rodzaju świadczeń są np. „dyżury na telefon”, gdzie reakcja lekarza w ramach posiadanych uprawnień odbywa się wyłącznie na wezwanie. Zatem zwolnione z opodatkowania byłyby tylko takie dyżury na telefon, podczas których lekarz podjął czynności medyczne natomiast te, podczas których nie było interwencji są opodatkowane.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. Ponadto podkreślić należy, iż analogiczna jest sytuacja podmiotów świadczących usługi medycyny pracy, ponieważ orzekają one wyłącznie o przydatności pracownika do pracy co również przy wąskiej interpretacji byłoby opodatkowane podatkiem VAT.

Służby medycyny pracy wykonują usługi w zakresie przeprowadzania badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, profilaktycznych i sanitarno - epidemiologicznych; wydają orzeczenia lekarskie dla pracowników, uczniów, studentów i pracowników młodocianych. Na wykonanie ww. badań składają się konsultacje przez lekarzy okulistów, laryngologów, neurologów itp. oraz wykonywane są badania laboratoryjne i RTG w zależności od narażeń na stanowisku pracy osoby badanej. W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (…). Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy). Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy). Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. W tym też znaczeniu wykonywane badania, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników lub kierowców, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zatem usługi polegające na badaniu stanu zdrowia osób skierowanych przez ZUS są wykonywane w ramach zawodu lekarza i podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Takie usługi aby spełnić cechy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT muszą w szczególności służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia co powoduje, iż usługi orzeczenia o stanie zdrowia pacjenta są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położne,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 19, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.
   
   

W myśl przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej zwana „Dyrektywą”, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego. Pojęcie to definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać więc tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c) (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c) (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

• wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

• przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

• przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,

• przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.
  
  

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowia, natomiast analizy i badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Również w wyroku C-212/01 (wyrok z 20 listopada 2003r.) Trybunał orzekł, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady prawnej wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, np. badanie fizyczne pacjenta albo analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Tego rodzaju usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, czy raport biegłego lekarza jest sporządzany dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznanie renty inwalidzkiej, czy biegły lekarz został powołany przez sąd czy przez zakład ubezpieczeń społecznych lub też czy zgodnie z prawem krajowym zakład ten pokrywa koszty związane z pracą biegłego lekarza. Nawet jeżeli okoliczności wskazują, że przedmiotowa działalność biegłego jest wykonywana w interesie publicznym, warunki art. 13 część A ust. 1 lit. a) nie zezwalają na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług medycznych, których celem nie jest ochrona zdrowia człowieka.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych, które związane są z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką, polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej. Zaświadczenia wydawane są na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na życzenie pacjenta. Zaświadczenie o stanie zdrowia wydawane jest w stosunku do osób, które znajdują się pod opieką Wnioskodawcy lub osób, które o to wnioskują. Zaświadczenie o stanie zdrowia wydawane jest w oparciu o historię choroby osoby objętej leczeniem. Wydanie zaświadczenia najczęściej polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonywanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy placówce Wnioskodawcy, ale zdarzają się także przypadki wydania zaświadczenia pacjentom nie leczącym się wcześniej i w takim przypadku mogą zostać zlecone takie badania diagnostyczne oraz konsultacje lekarskie.

Ustawą z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 153 poz. 1227 ze zm.) ustawodawca określił m.in. warunki nabywania prawa do świadczeń pieniężnych z ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, zasady ustalania wysokości świadczeń oraz zasady i tryb przyznawania oraz wypłaty świadczeń.

Świadczenia określone w ww. ustawie obejmują m.in. rentę z tytułu niezdolności do pracy (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy niezdolną do pracy w rozumieniu ustawy jest osoba, która całkowicie lub częściowo utraciła zdolność do pracy zarobkowej z powodu naruszenia sprawności organizmu i nie rokuje odzyskania zdolności do pracy po przekwalifikowaniu.

Przepis art. 14 ust. 1 stanowi, że oceny niezdolności do pracy, jej stopnia oraz ustalenia:

1. daty powstania niezdolności do pracy,
2. trwałości lub przewidywanego okresu niezdolności do pracy,c. związku przyczynowego niezdolności do pracy lub śmierci z określonymi okolicznościami,
3. trwałości lub przewidywanego okresu niezdolności do samodzielnej egzystencji,
4. celowości przekwalifikowania zawodowego

- dokonuje w formie orzeczenia lekarz orzecznik Zakładu, zwany dalej "lekarzem orzecznikiem".

Na podstawie art. 14 ust. 6 ww. ustawy, w dniu 14 grudnia 2004r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie orzekania o niezdolności do pracy (Dz. U. z 2004r. Nr 273, poz. 2711).

Powyższe rozporządzenie określa:

1. szczegółowe zasady i tryb orzekania o niezdolności do pracy przez lekarzy orzeczników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanych dalej "lekarzami orzecznikami", i komisje lekarskie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwane dalej "komisjami lekarskimi";
2. szczegółowe zasady organizacji orzekania o niezdolności do pracy, w tym w szczególności:
1. miejsce działania lekarzy orzeczników,
2. sposób tworzenia i znoszenia komisji lekarskich,
3. sposób określania siedziby komisji lekarskich i ich właściwości terytorialnej,
4. skład komisji lekarskich;
3. szczególne kwalifikacje zawodowe wymagane od lekarzy orzeczników i lekarzy wchodzących w skład komisji lekarskich;
4. szczegółowe zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem orzekania o niezdolności do pracy.
   
   

W § 2 pkt 1 rozporządzenia zapisano, że lekarz orzecznik wydaje orzeczenie o niezdolności do pracy, zwane dalej „orzeczeniem”, na wniosek:

• właściwej komórki organizacyjnej oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanego dalej „Zakładem” – w sprawach świadczeń wypłacanych przez Zakład;

• podmiotów innych niż określone w pkt 1 – w sprawach należących do ich właściwości.
  
  

W pkt 2 wskazano, że wniosek o wydanie orzeczenia zawiera:

• imię i nazwisko, datę urodzenia, numer PESEL i NIP, a w razie nienadania tych numerów lub jednego z nich – serię i numer dowodu osobistego lub paszportu oraz miejsca zamieszkania osoby, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie;

• określenie celu wydania orzeczenia i wskazanie okoliczności, które lekarz orzecznika jest obowiązany ustalić.
  
  

W pkt 3 cyt. § 2 rozporządzenia wskazano, że do wniosku dołącza się dokumentację obejmującą:

• zaświadczenie o stanie zdrowia wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się osoba, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie, wystawione nie wcześniej niż na miesiąc przed datą złożenia wniosku;

• wywiad zawodowy dotyczący charakteru i rodzaju pracy;

• dokumentacje medyczną i rentową oraz inne dokumenty mające znaczenie dla wydania orzeczenia, a w szczególności dokumenty, o których mowa w § 5, kartę badania profilaktycznego, dokumentację rehabilitacji leczniczej lub zawodowej.
  
  

Z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia wynika, że lekarz orzecznik wydaje orzeczenie na podstawie dokumentacji dołączonej do wniosku oraz po przeprowadzeniu bezpośredniego badania stanu zdrowia osoby, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie. Lekarz orzecznik może wydać orzeczenie również bez bezpośredniego badania stanu zdrowia osoby, w stosunku do której ma być ono wydane, jeżeli dokumentacja dołączona do wniosku jest wystarczająca do wydania orzeczenia. Lekarz orzecznik może, przed wydaniem orzeczenia, uzupełnić dokumentację dołączoną do wniosku, w szczególności o opinie lekarza konsultanta lub psychologa albo o wyniki badań dodatkowych lub obserwacji szpitalnej.

Przepis § 6 cyt. rozporządzenia stanowi, że lekarz orzecznik ustala przewidywany okres niezdolności do pracy, biorąc pod uwagę charakter i stopień naruszenia sprawności organizmu oraz rokowania odzyskania zdolności do pracy.

Z powyższego wynika, że renta z tytułu niezdolności do pracy jest świadczeniem, które przysługuje po spełnieniu warunków związanych ze stażem ubezpieczeniowym i tylko w przypadku utraty lub znacznego zmniejszenia zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy lub podjęcia innej pracy zarobkowej. Zatem, aby nabyć prawo do renty z tytułu niezdolności do pracy należy m.in. na podstawie orzeczenia lekarza orzecznika (komisji lekarskiej) ZUS zostać uznanym za osobę niezdolną do pracy (częściowo lub całkowicie).

Lekarz orzecznik wydaje orzeczenie na podstawie przedłożonej dokumentacji medycznej wraz z zaświadczeniem o stanie zdrowia wydanym przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się osoba, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie, wystawionym nie wcześniej niż na miesiąc przed datą złożenia wniosku. Z przepisów wynika, także, że lekarz orzecznik może uzupełnić dokumentację dołączoną do wniosku o wyniki badań dodatkowych.

Wnioskodawca wykonuje badania diagnostyczne i konsultacje lekarskie związane z wydaniem zaświadczenia do ZUS o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką.

Powyższa usługa nie jest zatem usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem wskazać, że przeprowadzenie badań diagnostycznych wykorzystywanych przez lekarzy orzeczników ZUS w celu wydania orzeczenia o niezdolności do pracy osoby starającej się o rentę ma cel profilaktyczny, terapeutyczny czy też diagnostyczny w zakresie ochrony zdrowia.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego względu oprócz statusu podmiotu świadczącego daną usługę istotny jest również przedmiot transakcji. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 korzystają podmioty lecznicze. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ze zwolnienia z opodatkowania korzystają: lekarz i lekarz dentysta, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 19, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) oraz psycholog.

Ww. podmioty korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z opodatkowania pod warunkiem jednak, że świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z akt sprawy wnioskodawca jest lekarzem. Wypełnia więc przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku – polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej związanych z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką, – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, usługi medyczne opisane we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.