INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2012 r. (data wpływu 29.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy, w tym także oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, przepompowni wody.

W szczególności w ich skład wchodzi m.in.: będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nieoddana na ten moment do użytkowania oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna w Wolicy (dalej: „Infrastruktura”). Inwestycja ta jest finansowana przez Gminę z jej własnych funduszów, a także ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy Infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwale,

W przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego.

Obecnie Gmina podjęła działania mające na celu utworzenie spółki (zwana dalej: „Spółką”), w której w 100% udziałowcem będzie Gmina. Podmiotowi temu zostaną powierzone zadania z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców z terenu Gminy. Po utworzeniu Spółki, Gmina planuje dokonanie przeniesienia w drodze aportu infrastruktury. Miałby on nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych (tj. w 2012 r. lub 2013 r.)

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ww. aportu, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...
2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, (przy założeniu, że oddanie do użytkowania i aport nastąpiłby w 2012 lub 2013 r.), będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT..
3. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury nieoddanej do użytkowania do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT...
4. Czy w przypadku potwierdzenia, że aport infrastruktury, dokonany już z momentem oddania do użytkowania (tj. w 2012 r. lub 2013 r.), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a oraz nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie Pytania nr 1, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 2, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki (zarówno w sytuacji gdyby oddanie do użytkowania i aport nastąpiły w 2012 r., jak w sytuacji gdyby nastąpiły one w 2013 r.), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 3, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie Pytania 4, zdaniem Gminy, w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury, który podlegać będzie VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, a zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisku to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
  
  

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, te rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, który nastąpi z momentem oddania do użytkowania (zgodnie z planami Gminy może to nastąpić w 2012 r. lub 2013 r.), a który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej - przypis Gminy);

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”. W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to czy planowany aport nastąpiłby w 2012 r., czy w 2013 r., wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie budynku, bez względu na to czy aport nastąpi w 2012 r. czy 2013 r.
  
  

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, a stanowiąca pierwsze zasiedlenie (a zatem definitywnie spełniająca przesłankę dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o której mowa w ww. przepisie), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2 Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W przypadku Infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu budowy obiektów i oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę infrastruktury oraz metodologii jej dokonania jest przedmiotem Pytania nr 4).

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane w tym zakresie wykonywane będą w przyszłości (dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych (zamiar ten powinien być zweryfikowany w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia, czego Gmina jest świadoma).

Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1) jak również praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:„TSUE”). W wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C- 110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia stwierdził on, iż właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej jest decydująca w tym zakresie. Z tego względu na planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki w opinii Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (moment odliczenia tego podatku będzie przedmiotem dalszego zapytania).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o VAT. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie Pytań 1 i 2

Podsumowując, w odniesieniu do Pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia całości podatku naliczonego VAT związanego z budową Infrastruktury, planowana czynność wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość prze widuję przepisy wspólnotowe, które nie mnogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 11l/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego aportu rzeczowego nowych, nieoddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych, dokonanego z momentem oddania ich do użytkowania (w związku z prawem do pełnego odliczeniem VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku nieoddanej części Infrastruktury), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT (bez względu na to czy aport nastąpi w 2012r. czy też w 2013 r.).

Ad. 3 Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 1 oraz Pytanie 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 4 Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury

Zdaniem Gminy, fakt, iż aport części Infrastruktury, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, i że nastąpi on z momentem oddania jej do użytkowania powodować będzie, iż w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia.

W rezultacie, w ich przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z budową infrastruktury (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Gmina pragnie jedynie na marginesie nadmienić, iż jej zdaniem, ze względu na fakt, iż ww. składniki majątkowe zostaną przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegającej VAT w postaci aportu, i zważywszy, iż w ich przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie będzie podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i). w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii). regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.