INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 18 maja 2012 r. nr ILPB1/415-189/12-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 18 maja 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 21 maja 2012 r.), natomiast w dniu 30 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych. Działalność Wnioskodawcy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. W ramach tej działalności Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego dotyczące w szczególności samochodu osobowego i zestawu komputerowego. Wnioskodawca planuje przeprowadzić restrukturyzację, która polegać będzie na wniesieniu całego prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej w formie aportu. Taką samą operację przeprowadzi żona Wnioskodawcy. Oboje wraz z synami utworzą spółkę komandytową, której działalność opierać się będzie o wniesione do tej spółki przedsiębiorstwa obu małżonków. Utworzona spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę i Jego żonę wykorzystując majątek wchodzący w skład obu przedsiębiorstw.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że umowy leasingu operacyjnego wymienione w treści wniosku dotyczące samochodu osobowego i zestawu komputerowego spełniają u Wnioskodawcy warunki wskazane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał także, że finansujący w dniu zawarcia umów leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w utworzonej spółce komandytowej, do której Wnioskodawca wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa, umowy leasingu lub aneksy do tych umów dotyczące składników majątku wniesionego w formie aportu muszą ponownie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) aby stanowiły koszt uzyskania przychodu, tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu leasingu spółka komandytowa będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane u Wnioskodawcy jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pierwszą część ww. pytania, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w odniesieniu do drugiej części pytania, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia w dniu 1 czerwca 2012 r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB1/415-189/12-5/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez Niego stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące przed wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa tej osobie fizycznej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umowy leasingu nie muszą ponownie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby stanowiły koszt uzyskania przychodu w spółce komandytowej.

Wnioskodawca będzie uprawniony, w zakresie przypadającego Jemu udziału w zysku spółki komandytowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu leasingu spółka komandytowa będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie wykupu wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane u Wnioskodawcy jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

  - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W § 2 ww. artykułu postanowiono, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej,
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. Podkreślić należy, iż w ww. przepisie w odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Tym samym, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności tych wynikających z zawartych umów leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku umów tzw. leasingu operacyjnego kwestie możliwości zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej regulują w szczególności przepisy art. 23a-23l Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziału 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
  
  

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wskazać należy, iż w przepisie dotyczącym następstwa prawnego nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie brak jest przy tym zapisu, że spółka osobowa ma być zawiązana (ma powstać) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot, np. w postaci aportu tego składnika, jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż po wniesieniu do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, spółka ta, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następca prawnym tego przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oznaczać to będzie możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej spółki, poniesionych po wniesieniu ww. aportu wydatków związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu, spełniającymi definicję leasingu operacyjnego w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, w utworzonej spółce komandytowej, do której Wnioskodawca wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa, umowy leasingu lub aneksy do tych umów dotyczące składników majątku wniesionego w formie aportu nie muszą ponownie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowany będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki, wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena podatkowo-prawnych skutków przedstawionej przez Zainteresowanego we wniosku czynności prawnej. W tym też kontekście zauważyć należy, że kontynuacja przez spółkę komandytową zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu musi być również dopuszczalna w świetle postanowień tych umów, a co za tym idzie i w świetle (nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji) przepisów prawa cywilnego. Zatem w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej konieczności zawierania nowych umów leasingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.