2013.03.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-402/12-6/MC
z 14 marca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rachunek Pool Leadera – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) oraz 28 lutego 2013 r. (data wpływu 01 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rachunek Pool Leadera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”). W dniu 1 października 2012 r. na mocy umowy o zarządzanie płynnością (dalej: „Umowa”) zawartej z X AG, Spółka została włączona do istniejącego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, który został wdrożony w ramach Grupy (dalej; „system”, „cash – pooling”). W przyszłości planowane jest dalsze włączanie do systemu innych Spółek z Grupy (w tym innych podmiotów polskich) powiązanych ze Spółką i X AG w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie indywidualnych umów zawieranych z X AG.

Funkcję Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash – poolingu pełni X AG (dalej: „Pool Leader”). Pool Leader jest niemieckim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jest w 100% Jej spółką matką.

W obecnym kształcie, Umowa przewiduje przekazywanie wszystkich nadwyżek środków finansowych z konta Spółki na konto Pool Leadera. Ponadto, Pool Leader zobowiązuje się do pokrywania sald ujemnych (uzupełniania debetu Spółki) do wysokości ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera. W przyszłości zakres Umowy może zostać rozszerzony o pokrywanie niedoborów Spółki w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera.

Celem wdrożenia struktury cash – poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki, jako Uczestnika, jest przede wszystkim:

poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu,
zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi,
zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy,
efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.

W celu wdrożenia systemu cash – poolingu, Spółka i Pool Leader zawrą z bankiem Pool Leadera z siedzibą w Niemczech (dalej: „Y”) i współpracującym z nim bankiem Spółki z siedzibą w Polsce (dalej: „Z”), umowę typu cash poolingu rzeczywistego, tzw. cash poooling zero balancing (dalej: „Umowa cash – poolingu”, „Umowa o Centralizacji środków Pieniężnych”). Jest to czterostronna umowa regulująca wielkość limitu zasilania środkami pieniężnymi konta Spółki w Z z konta Pool Leadera w Y. Umowa ta reguluje obecnie zasady przekazywania środków pieniężnych (nadwyżek środków) Spółki znajdujących się na koncie w Z na konto Pool Leadera w Y. Umowa reguluje również wysokość opłat za prowadzone usługi. Na podstawie tej umowy, Spółka wyraża zgodę na transfer nadwyżki (salda dodatniego) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w Z na rachunek Pool Leadera w Y mającym siedzibę w Niemczech. Jednocześnie, Pool Leader zobowiązuje się do pokrywania ewentualnego debetu (salda ujemnego) środków pieniężnych na rachunku Spółki w Z ze środków znajdujących się na koncie Pool Leadera w Y. Przelewy będą dokonywane w PLN.

Dla celów obsługi systemu cash – poolingu, Pool Leader będzie posiadał tzw. Rachunek Grupowy w Y (dalej: „konto transakcji finansowych”), natomiast Spółka będzie posiadać tzw. Rachunek Uczestniczący w Z. Zgodnie z Umową, konto transakcji finansowych Pool Leadera zawierać będzie również księgowania kompensujące wszelkie należności i zobowiązania wobec pozostałych Uczestników włączonych do centralnego systemu Grupy zarządzania płynnością (cash – poolingu).

Efektem zawarcia w/w umów będzie powstanie systemu zarządzania środkami pieniężnymi, który będzie polegał na tym, że:

w przypadku nadwyżki na rachunku bankowym Spółki w Z, pod koniec każdego dnia roboczego, nadwyżka środków pieniężnych na koncie Spółki w Z zostanie przelana na konto transakcji finansowych Pool Leadera w Y,
w przypadku debetu (salda ujemnego) na rachunku Spółki w Z - w celu likwidacji debetu pod koniec każdego dnia roboczego z konta transakcji finansowych Pool Leadera w Y, zostanie przelana kwota na rachunek Spółki w Z,
na zakończenie każdego dnia roboczego na rachunku Spółki w Z saldo w dacie waluty powinno wynosić „0”.

Rozliczenia polegać więc będą na bilansowaniu (zerowaniu) sald na koncie Spółki w Z z wykorzystaniem konta transakcji finansowych Pool Leadera w Y.

Oznacza to, że saldo kredytowe na koncie Spółki w Z na koniec dnia będzie transferowane na konto transakcji finansowych Pool Leadera w Y, przy czym brak płynności na koncie Spółki w Z będzie bilansowany przez Pool Leadera z jego konta transakcji finansowych w Y. Jak już zostało wskazane powyżej, uzupełnianie niedoborów środków finansowych Spółki (pokrywanie Jej sald ujemnych) na obecnym etapie będzie jednak możliwe w granicach ustalonego limitu (jeśli płatności Spółki przekroczyłyby limit dzienny, płatność nie zostanie zrealizowana, za wyjątkiem dopuszczenia jej po uzgodnieniu telefonicznym). W przyszłości, w przypadku rozszerzenia zakresu Umowy o pokrywaniu niedoborów Spółki w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek z tego tytułu na rzecz Pool Leadera.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie uiszczać na rzecz Z opłaty za prowadzone usługi, a ponadto przysługiwać Jej będą odsetki z X AG od środków przekazanych z rachunku w Z na konto transakcji finansowych Pool Leadera w Y. Pool Leader będzie natomiast uiszczał opłatę za prowadzenia konta transakcji finansowych na rzecz Y.

Pool Leader będzie ponosić ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością Spółki (zostanie mu przyznana linia debetowa na koncie transakcji finansowych w Y).

W stworzonym systemie cash - poolingu kontrahenci będą pełnili następujące role:

Z i Y – zapewnią niezbędne oprogramowanie oraz automatyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem Spółki w Z i kontem transakcji finansowych Pool Leadera w Y,
Pool Leader będzie określać kwoty (limit dzienny dla transakcji płatniczych), które mają zostać przelane pomiędzy rachunkiem Spółki w Z i kontem transakcji finansowych Pool Leadera w Y w celu realizacji płatności Spółki. Pool Leader będzie również naliczać należne odsetki na koniec każdego miesiąca oraz zapewni stosowną dokumentację związaną z realizacją systemu cash – poolingu.

Zgodnie z Umową, wynikłe z rozliczenia odsetek płatności będą wymagalne ostatniego dnia kalendarzowego danego miesiąca rozliczeniowego i zostaną uznane na koncie transakcji finansowych lub obciążą konto transakcji finansowych z dniem waluty przypadającym na ostatni dzień kalendarzowy miesiąca rozliczeniowego.

Reasumując, w ramach wdrażanego systemu, fizyczne transfery środków pieniężnych będą miały miejsce wyłącznie pomiędzy rachunkiem Spółki prowadzonym w Z, a kontem transakcji finansowych Pool Leadera prowadzonym w Y.

Pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż na ten moment w systemie cash – poolingu nie ma innych Uczestników, którzy dokonywaliby automatycznego rozliczania swojego rachunku (clearing) z rachunkiem prowadzonym przez Pool Leadera w PLN w Y. Z uwagi na negatywną odpowiedź na pytanie 1), odpowiedź na pytanie 2) jest bezprzedmiotowa. Ponadto, Pool Leaderowi nie będzie przysługiwał na podstawie Umowy cash - poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej. W związku z tym, odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa.

Natomiast pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

System cash – pooling opiera się na wielu oddzielnych umowach o zarządzanie płynnością finansową pomiędzy Pool Leaderem (X AG) i uczestnikami.
Pool Leader (X AG) ma wiele oddzielnych umów o zarządzanie płynnością finansową. Niemniej, obecnie nie ma innych członków systemu cash – poolingu dokonujących rozliczeń swoich własnych kont bankowych z kontem PLN w Y Pool Leadera. Konto PLN Pool Leadera w Y używane jest dla innych transakcji w walucie zagranicznej (PLN). Z tego powodu saldo konta PLN w Y różni się od salda wynikającego z umowy o zarządzenie płynnością ze Spółką. Co więcej, nadwyżka środków Spółki używana jest do finansowania innych członków systemu cash – poolingu. Z tego powodu środki w PLN zamieniane są na EURO.
Niedobory pokrywane będą np. środkami pochodzącymi od innych członków systemu cash – poolingu.
Z tytułu umów o zarządzenie płynnością finansową, należności i zobowiązania generowane są w ramach systemu cash – poolingu.
Pool Leader posiada więcej Rachunków Grupowych (kont transakcji finansowych) w ramach systemu, prowadzonych np. dla danej waluty, co spowodowane jest np. różnymi walutami rozliczeń z uczestnikami systemu.
Rachunek Grupowy wskazany we wniosku prowadzony jest w PLN i przelewane są na niego nadwyżki Spółki. Obecnie nie ma innych członków systemu cash – poolingu dokonujących rozliczeń swoich własnych kont bankowych z kontem PLN w Y Pool Leadera. Niemniej, nadwyżka środków Spółki używana jest do finansowania innych członków systemu cash – poolingu. Z tego powodu środki w PLN zamieniane są na EURO.
X AG jest Pool Leaderem oraz dokonuje rozliczeń z kontami innych uczestników systemu cash – poolingu za pomocą własnego konta bankowego.
Pool Leader jest osobą prawną (spółką) podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Spółka jest jednostką zależną (100% udziałów) Pool Leadera od 2009 r.
Spółka jest jednostką zależną będącą w pełni własnością Pool Leadera (X AG) od roku 2009.
Pool Leader (X AG) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka jest już na chwilę obecną w posiadaniu stosownego oświadczenia i przyjmuje, iż będzie w posiadaniu adekwatnego oświadczenia również w kolejnych latach, w których będzie funkcjonował system cash – poolingu.
Spółka jest już na chwilę obecną w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego dla Pool Leadera na rok 2013 i zakłada, iż będzie w posiadaniu analogicznego certyfikatu w kolejnych latach, w których wypłacane będą przez Spółkę odsetki na konto Pool Leadera.

Jednocześnie, w uzupełnieniu ostatniego pisma w sprawie doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pismo z 13 lutego 2013 r.) – odpowiedzi na pytania 1 i 2 – Spółka zauważyła, że nie jest jedynym, poza Pool Leaderem, uczestnikiem systemu cash – poolingu, ale jest jedynym podmiotem, dokonującym rozliczeń z kontem w PLN Y należącym do Pool Leadera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego systemu cash – poolingu do opodatkowania odsetek płaconych w przyszłości z tytułu pokrywania przez Pool Leadera niedoborów Spółki w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera zastosowanie będzie miała polsko – niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, natomiast od dnia 1 lipca 2013 r. zastosowanie będzie miało zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych płatności odsetkowych związanych z wdrażanym systemem wspólnego zarządzania płynnością finansową zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 2 UPO, w konsekwencji czego, stawka pobieranego przez Niego podatku u źródła powinna wynosić 5%, natomiast od dnia 1 lipca 2013 r. zastosowanie będzie miało zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy, podatek u źródła z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu w Polsce, wynosi 20%, chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji beneficjenta odsetek.

Od 1 lipca 2013 r., zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt l, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest m.in. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
spółka:
1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt l, jest m.in. spółka, o której mowa w pkt 2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności, a zgodnie z art. 21 ust. 4 tej ustawy - jeśli spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3 posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3 nieprzerwanie przez okres 2 lat (przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 5 ww. ustawy, dopuszczalna jest sytuacja, gdy okres 2 lat minie po dokonaniu płatności).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, w świetle art. 26 ust. 1c powołanej ustawy, możliwość zastosowania powyższego zwolnienia uwarunkowana jest uzyskaniem certyfikatu rezydencji od spółki uzyskującej przychody z tytułu odsetek, potwierdzającego jej miejsce siedziby dla celów podatkowych, a w świetle art. 26 ust. lf ww. ustawy – uzyskaniem oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a (w przypadku powiązań pośrednich) i 3c ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach przedmiotowego systemu cash – poolingu przez Spółkę na rzecz Pool Leadera do dnia 30 czerwca 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO: „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Z kolei ust. 2 przewiduje, że takie „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. „beneficial owner of the interest”) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek”.

Spółka zwraca uwagę na treść Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r. (dalej: „Konwencja Modelowa”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO, jak również brzmienie Komentarza do Konwencji Modelowej (dalej „Komentarz”). Mimo, że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego, a Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym, do interpretacji zawartej w Komentarzu.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 UPO, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Niemiec, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest „osobą uprawnioną do odsetek”.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej, kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła.

Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega jednak wątpliwości, że Pool Leadera można uznać za podmiot spełniający definicję „beneficial owner”.

Co ważne, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz Pool Leadera -żaden inny Uczestnik cash - poolingu nie będzie mieć wobec Spółki roszczenia o ich wypłatę.

Prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Pool Leader organizuje system finansowania dla Uczestników cash – poolingu, zarządza płynnością podmiotów biorących udział w systemie cash - poolingu, określa kwoty, które mają zostać przelane pomiędzy rachunkiem Spółki w Z i kontem transakcji finansowych Pool Leadera w Y w celu realizacji płatności Spółki, a także dokonuje rozliczeń odsetek i zapewnia stosowną dokumentację związaną z realizacją systemu cash – poolingu. Ponadto, Pool Leader ponosi ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością uczestników cash – poolingu (zostanie mu przyznana linia debetowa na koncie transakcji finansowych w Y).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Pool Leader nie pełni jedynie funkcji przedstawiciela Uczestników cash – poolingu. W takiej roli, zdaniem Spółki, występują banki, których zadaniem jest wyłącznie założenie i prowadzenie Rachunku Grupowego oraz fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami Uczestników systemu a Rachunkiem Grupowym. Rola banków sprowadza się zatem wyłącznie do czynności o charakterze formalnym, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej i szerszej funkcji Pool Leadera.

Wreszcie, odsetki wypłacane Pool Leaderowi, nie są tożsame z odsetkami, które następnie są przez Pool Leadera wypłacane Uczestnikom cash – poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych Uczestnik cash – poolingu, w tym Spółka, może mieć wyłącznie w stosunku do Pool Leadera, a nie w stosunku do innych Uczestników cash – poolingu. Istotą cash – poolingu jest bowiem brak bezpośrednich relacji między tymi Uczestnikami, a zatem Uczestnicy nie pełnią definicji faktycznych odbiorców odsetek, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pool Leader natomiast będzie zarówno odbiorcą odsetek, jak i podmiotem do nich uprawnionym. W konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie do dnia 30 czerwca 2013 r. powinny znaleźć postanowienia UPO.

W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w okresie od 1 lipca 2013 r., zdaniem Spółki, zastosowanie będzie miało zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że wypłacane przez Spółkę odsetki będą wypłacane Jej 100% udziałowcowi, podlegającemu w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, który posiada udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat i jest odbiorcą odsetek. Jednocześnie, Spółka uzyska certyfikat rezydencji od Pool Leadera oraz oświadczenie, że zostały spełnione warunki z art. 21 ust. 3c powołanej ustawy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu cash – poolingu zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO, a zatem stawka podatku u źródła w wysokości 5% (pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera), a od dnia 1 lipca 2013 r. zastosowanie będzie miało zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera i oświadczenia, że zostały spełnione warunki z art. 21 ust. 3c tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
spółka:
1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
3. (uchylona);
odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a tej ustawy wynika, iż warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, iż na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże należy zauważyć, iż obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, należy zauważyć, iż stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powołanej w zdaniu poprzednim ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

– jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego w zdaniu poprzednim artykułu, przepisy art. 21 ust. 4 - 8 i art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Użyte w powyższym przepisie określenie „mogą być opodatkowane” oznacza zatem prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do „wyboru” miejsca opodatkowania jego dochodów. Gdyby np. dla należności licencyjnych polska ustawa podatkowa przewidywała zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, to należałoby zastosować przepis ustawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają bowiem jedynie maksymalną stawkę opodatkowania tych dochodów, nie przesądzając jednak, czy ostatecznie w danym kraju określone dochody będą opodatkowane, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu wewnętrznemu.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 tej umowy, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 umowy).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash – poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash – poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash – pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, w tym przypadku X AG. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash – poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash – poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, został włączony na mocy umowy o zarządzanie płynnością (dalej: „Umowa”) zawartej z X AG do istniejącego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, który został wdrożony w ramach Grupy (dalej: „system”, „cash – pooling”). Funkcję Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash – poolingu pełni niemiecki rezydent podatkowy i podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w 100% Jej spółka matka. Obecnie Umowa przewiduje przekazywanie wszystkich nadwyżek środków finansowych z konta Spółki na konto Pool Leadera. Ponadto, Pool Leader zobowiązuje się do pokrywania sald ujemnych (uzupełniania debetu Spółki) do wysokości ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera. Dla celów obsługi systemu cash – poolingu, Pool Leader będzie posiadał tzw. Rachunek Grupowy prowadzony w PLN w Y, natomiast Spółka będzie posiadać tzw. Rachunek Uczestniczący w Z. System cash – pooling opiera się na wielu oddzielnych umowach o zarządzanie płynnością finansową pomiędzy Pool Leaderem i uczestnikami. Pool Leader posiada więcej Rachunków Grupowych w ramach systemu prowadzonych dla danej waluty, co spowodowane jest np. różnymi walutami rozliczeń z uczestnikami systemu. Niemniej, obecnie nie ma innych członków systemu cash – poolingu dokonujących rozliczeń swoich własnych kont bankowych z kontem PLN w Y Pool Leadera. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż Pool Leaderowi nie będzie przysługiwał na podstawie Umowy cash – poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej. Nadwyżka środków Spółki używana jest do finansowania innych członków systemu cash – poolingu. Z tego powodu środki w PLN zamieniane są na EURO. Natomiast niedobory pokrywane będą np. środkami pochodzącymi od innych członków systemu cash – poolingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umów cash – poolingu przekazujący nadwyżkę środków na Rachunki Grupowe.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash –poolingu, co oznacza, iż to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Zatem, Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce niemieckiej pełniącej funkcję Pool Leadera nie może zastosować postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej. Również od dnia 1 lipca 2013 r. przedmiotowe odsetki nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.

Reasumując, w ramach opisanego systemu cash – poolingu do opodatkowania odsetek płaconych w przyszłości z tytułu pokrywania przez Pool Leadera niedoborów Spółki w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Pool Leadera nie będzie miała zastosowania polsko – niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ani zwolnienie od dnia 1 lipca 2013 r. z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika bowiem, iż Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Zatem, Spółka zobowiązana jest zastosować, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, czyli poszczególnych spółek z grupy, biorących udział w systemie cash poolingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin