INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 06 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 czerwca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 06 marca 2008 r. wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od swojego ojca gospodarstwo rolne składające się z działek: 1113, 1103, 1104/2, 1115, 1116, 1122/1, 1122/2, 1133, 1134, 1135, 1136 o łącznej powierzchni 3,1036 ha wraz z zabudowaniami (budynek mieszkalny, budynki inwentarskie, stodoła). Wnioskodawczyni wcześniej posiadała już wspólnie z mężem grunty rolne o łącznej powierzchni 0,6152 ha. Obecnie wnioskodawczyni ww. gospodarstwo rolne prowadzi wspólnie z mężem, gdyż jej ojciec mieszka w innej miejscowości.

W związku z trudną sytuacją (spore koszty remontu istniejących budynków gospodarczych) wnioskodawczyni postanowiła sprzedać część gospodarstwa rolnego, a konkretnie cztery działki: 1133, 1134, 1135, 1136 o łącznej powierzchni 1,0352 ha. Działki 1133 oraz 1136 stanowią łąki trwałe ŁV, natomiast działki 1134, 1135 stanowią lasy LV.

W planie zagospodarowania przestrzennego Gminy tereny te są oznaczone jako teren rolniczy, teren otwarty, zieleń oraz korytarz ekologiczny. W związku z tym, iż grunty te znajdują się w niewielkiej odległości od rzeki – około 20 m i są obszarem zalewowym tejże rzeki nigdy nie zostaną przekwalifikowane na obszary pod budownictwo mieszkaniowe lub przemysłowe.

Należy również dodać, iż obszary te znajdują się już poza miejscowością. Grunty te były, są i będą przeznaczone pod działalność rolniczą i tego charakteru nie utracą. Grunty te wnioskodawczyni zbyła w drodze sprzedaży dnia 11 maja 2012 r. Pozostałe grunty wraz z zabudowaniami tworzą w dalszym ciągu gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około 2,6836 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży własności działek rolnych nr 1133, 1134, 1135, 1136 o łącznej powierzchni 1,0352 ha podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361)...

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód z tytułu sprzedaży działek rolnych oraz leśnych o nr 1133, 1134, 1135, 1136 o łącznej powierzchni 1,0352 ha podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) ponieważ:

• grunty przed sprzedażą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego,
• działki 1133, 1136 były, są i nadal pozostaną zakwalifikowane jako użytki rolne,
• pozostałe grunty będące własnością wnioskodawczyni nadal stanowią gospodarstwo rolne,
• działki 1133, 1136 na skutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru, sprzedano grunty o całkowitej powierzchni powyżej jednego hektara,
• zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do prowadzenia działalności rolniczej.
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni, która posiadała wspólnie z mężem grunty rolne o powierzchni 0, 6152 ha, w 2008 r. w drodze darowizny od ojca nabyła gospodarstwo rolne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dokonana w 2012 r., a wiec przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż czterech działek stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych sprzedaży przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne,
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5. nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6. grunty pod wodami,
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.
   
   

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.
   
   

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.
   
   

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 3 grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1. tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2. tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3. inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4. zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6. użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7. tereny komunikacyjne, w tym:
1. drogi, oznaczone symbolem - dr,
2. tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3. inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Z powyższego wynika, że lasy nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem przychód ze sprzedaży przypadający na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że przychód ze sprzedaży działek 1134 i 1135 stanowiących las podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

• grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.
  
  

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży były cztery działki o łącznej powierzchni 1,0352 ha, przy czym dwie z nich tj. 1134 oraz 1135 stanowiły lasy Ls. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż obszaru leśnego nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego ani jego części.

Jeżeli natomiast chodzi o sprzedaż użytków rolnych stanowiących działki 1133 i 1136 to wyjaśnić należy, że do zwolnienia z opodatkowania przychodu z ich sprzedaży nie wystarczy wskazać, że działki te nie zostaną przekwalifikowane na tereny pod budownictwo mieszkaniowe lub przemysłowe, lecz należy ocenić okoliczności faktycznie związane z osobą nabywcy i celem transakcji sprzedaży jaką zawarto. To decyduje bowiem o faktycznym zachowaniu rolniczego charakteru gruntu a nie okoliczności formalne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu czyli wynikające jedynie z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Zatem stanowiska wnioskodawczyni twierdzącej, iż przychód ze sprzedaży działek rolnych oraz leśnych w całości jest zwolniony na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z opodatkowania nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.