INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych (błąd w oznaczeniu, Numerze Identyfikacji Podatkowej nabywcy) bez konieczności korygowania takiej faktury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych bez konieczności korygowania takiej faktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posiada własny numer identyfikacyjny NIP. Nadanie numeru NIP nastąpiło na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia 24 września 1996 r., która zawierała błąd w postaci wskazania jako jej adresata Urzędu Gminy (dalej: Urząd). Powyższy błąd został sprostowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2009 r., w którym stwierdził on, iż w treści decyzji o nadaniu numeru NIP jako adresat powinna zostać wskazana Gmina. Dodatkowo, w dniu 31 grudnia 1998 r. NUS dokonał potwierdzenia faktu rejestracji Urzędu jako podatnika VAT (wskazany został ten sam numer, jak w decyzji z 24 września 1996 r.)

Dodatkowo, w dniu 17 grudnia 2004 r. Urząd uzyskał decyzję w sprawie nadania numeru NIP (jest to odrębny numer od numeru pod jakim zarejestrowana została wcześniej, w tym także dla celów VAT, Gmina).

Pomimo faktu rejestracji Gminy dla potrzeb VAT, w znacznej części faktur otrzymywanych przez Gminę to Urząd był wskazywany jako nabywca towarów oraz usług. Na tego typu fakturach kontrahenci umieszczali dane oraz numer NIP Urzędu. W praktyce mogło dochodzić również do sytuacji, w których faktury były wystawiane na Urząd, jednakże z podaniem numeru NIP Gminy lub odwrotnie, wystawione faktury wskazywały Gminę jako nabywcę, przypisując jednocześnie temu podmiotowi numer NIP należący do Urzędu.

Umieszczanie danych Urzędu jako nabywcy na fakturach, dokumentujących zakupy dokonywane przez Gminę wynikało w dużej mierze z niejednolitej praktyki organów skarbowych, w ramach której przedstawiciele lokalnych władz skarbowych uznawali za podatnika VAT urzędy gmin oraz sugerowali rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. W związku z tak zarysowaną praktyką, również podmioty wystawiające faktury z tytułu zakupów dokonywanych przez Gminę wskazywały na fakturach dokumentujących dostawy Urząd, jako nabywcę towarów i usług.

Obecnie, wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, zgodnie z którą to gmina jest podatnikiem VAT, Gmina podejmuje działania zmierzające do umieszczania przez kontrahentów (dostawców/usługodawców) na wystawianych fakturach VAT danych oraz numeru NIP Gminy jako nabywcy towarów lub usług. Jednakże może zdarzyć się, iż również w przyszłości część z faktur potwierdzających zakupy dokonywane przez Gminę będzie wystawiana przez kontrahentów (dostawców/usługodawców) ze wskazaniem danych i numeru NIP Urzędu. Może również w przyszłości pojawić się sytuacja, w której faktura dokumentująca zakupy dokonywane przez Gminę zostanie wystawiona z podaniem danych Gminy, jednak ze wskazaniem numeru NIP Urzędu lub, alternatywnie, danych Urzędu i NIP Gminy.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie, iż będzie miała prawo odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, jak również z faktur, w których prawidłowo zostały wskazane dane Gminy, jednakże numer NIP Urzędu lub odwrotnie, wymieniono NIP Gminy, lecz jako nabywcę określono Urząd.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

1. wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2. wskazania numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3. wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu,
   
   bez konieczności korygowania takich faktur...

Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (b) wskazania numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

W ocenie Wnioskodawcy, podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wynika z treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. Pogląd ten został potwierdzony m.in. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.”

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: „(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Na powyższe nie ma wpływu fakt wskazania Urzędu zamiast Gminy w decyzji z dnia 24 września 1996 r. w sprawie nadania numeru NIP oraz w potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 31 grudnia 1998 r. Jak stwierdził bowiem NUS w postanowieniu o sprostowaniu niniejszej decyzji, określenie Urzędu jako podatnika VAT było konsekwencją omyłki słownej. W ocenie Wnioskodawcy, również błędne wskazanie danych Urzędu zamiast danych Gminy w otrzymywanych fakturach należy traktować jako oczywistą omyłkę słowną.

Powyższe argumenty w ocenie Wnioskodawcy wskazują, iż Gmina, jako podmiot posiadający osobowość prawną, posiada status podatnika VAT w zakresie, w jakim wykonuje on czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tego względu, to Gmina jest zobowiązana do wypełniania obowiązków (m.in. składania deklaracji) oraz korzystania z uprawnień przysługujących podatnikowi VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

1. wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2. wskazania numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3. wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/A2b, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „(...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

• wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
• nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
• wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.(...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Miasta jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (b) wskazania numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.