INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji podziału Spółki przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwana dalej: X lub Spółka Przejmująca) powstał w związku z przeprowadzonym z dniem 2 stycznia 2012 roku podziałem X (zwana dalej: Spółka Dzielona) poprzez wydzielenie i wniesienie do X zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie „Planu podziału” Spółki Dzielonej z dnia 25 października 2011 r. Na podstawie tego dokumentu postanowieniem Sądu z dnia 2 stycznia 2012 r., X objęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwana dalej: k.s.h.). Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do X, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZPC) w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki Dzielonej (interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2012 r.)

W zakresie podatku VAT, w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie, X przyjęła następujący sposób rozliczeń:

1. podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu oraz po dniu wydzielenia, został odpowiednio rozliczony przez Spółkę Dzieloną i X, w zależności od tego, działalności której spółki dotyczył;
2. podatek naliczony z faktur otrzymanych przed dniem wydzielenia, dla których spełnione zostały warunki do odliczenia jeszcze przed podziałem w 2011 r. – został rozliczony przez Spółkę Dzieloną;
3. podatek naliczony z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed dniem wydzielenia, dla których spełnione zostały warunki do odliczenia dopiero po podziale, został rozliczony odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub X, tj. przez tę spółkę, w której nastąpił bezpośredni lub pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną;
4. podatek naliczony z faktur otrzymanych w dniu oraz po dniu wydzielenia został rozliczony odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub X, tj. jeżeli podatek naliczony związany był bezpośrednio lub pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Dzielonej, to był on odliczany przez Spółkę Dzieloną, natomiast podatek naliczony związany był ze sprzedażą realizowaną przez X – odliczany był przez X, niezależnie od tego, na którą spółkę faktura była wystawiona;
5. w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących czynności dokonane przed dniem wydzielenia, z których VAT został odliczony przez X, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, X uznawała, że nie jest konieczne korygowanie danych nabywcy wskazanych na takiej fakturze, bowiem odpowiada ona rzeczywistości zaś prawo do odliczenia VAT przez X wynika z sukcesji praw i obowiązków, które przysługiwały Spółce Dzielonej w stosunku do ZCP;
6. w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych przez X (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych przez X do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, X wystawiała noty korygujące zmieniające dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była X;
7. w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję dokonaną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawionej przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności wydzielonej ZCP, X wystawiała takie faktury jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie;
8. w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia duplikatu faktury lub duplikat faktury korygującej dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawione przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności wydzielonej ZCP, X wystawiała duplikaty takich faktur jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed podziałem powstało przed dniem wydzielenia (spełnione zostały wszystkie warunki do odliczenia), to podatek VAT naliczony będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę Dzieloną, a jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego tych faktur (spełnią się wszystkie warunki) powstało dopiero po dniu wydzielenia i związane było z wydzieloną ZPC, to powinno być zrealizowane przez Spółkę Przejmującą niezależnie od tego, że faktury te były wystawione na Spółkę Dzieloną, a dane nabywcy nie podlegają obowiązkowi korekty...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców na Spółkę Dzieloną powstanie przed dniem wydzielenia, wówczas podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego będzie Spółka Dzielona. Natomiast podatek naliczony z wystawionych przez dostawców na Spółkę Dzieloną faktur i otrzymanych przed dniem wydzielenia, a dotyczący wydzielonej ZCP, dla których warunki do odliczenia spełnione zostały dopiero po podziale, winien być rozliczony przez X, tj. przez spółkę, w której nastąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ogólnymi zasadami sukcesji prawnopodatkowej prawo do odliczenia VAT podlega sukcesji. Tym samym w zależności od tego, kiedy powstanie prawo do odliczenia (przed dniem wydzielenia, czy po dniu wydzielenia), wówczas podmiotem uprawnionym do realizacji tego prawa będzie Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca. Ustawa o VAT przewiduje różne momenty, w których powstaje prawo do odliczenia dla podatnika. Katalog tych przypadków został zawarty w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli moment powstania prawa do odliczenia, np. otrzymanie zarówno faktury dokumentującej nabycie towarów (lub usług) i nabycie prawa do dysponowania tymi towarami (lub wykonanie usługi), nastąpi przed dniem wydzielenia, wówczas prawo do odliczenia nie podlega sukcesji prawnopodatkowej i będzie mogło zostać zrealizowane tylko przez Spółkę Dzieloną. W innym przypadku, tj. jeżeli moment powstania prawa do odliczenia nastąpi po dniu wydzielenia, wtedy prawo do odliczenia (a w przypadkach szczególnych niezależnie od tego, czy nabycie towaru lub usług nastąpiło przed dniem wydzielenia) będzie podlegało sukcesji i będzie realizowane przez Spółkę Przejmującą przy czym dane nabywcy nie podlegają obowiązkowi korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Według art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca powstał w związku z przeprowadzonym z dniem 2 stycznia 2012 roku podziałem Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie i wniesienie do Spółki Przejmującej (tj. Wnioskodawcy) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie „Planu podziału” Spółki Dzielonej. Na podstawie tego dokumentu postanowieniem Sądu z dnia 2 stycznia 2012 r., Spółka Przejmująca objęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek handlowych. Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki Przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZPC).

W związku z zaistniałą sytuacją zrodziła się wątpliwość co do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed podziałem Spółki Dzielonej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku – bez konieczności dokonywania korekt danych dotyczących nabywcy widniejących na fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałych zakresach dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostały w dniu 31 sierpnia 2012 r. odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.