INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 30 października 2012 r. wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 2007 r. rozpoczęła Pani odbywanie aplikacji radcowskiej, której ukończenie (w 2011) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej odbywała Pani przez 3,5 roku. W czerwcu 2011 r. pomyślnie zdała Pani egzamin końcowy, co z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W dniu 23 sierpnia 2011 r. została podjęta uchwałą na mocy której uzyskała Pani tytuł zawodowy radcy prawnego oraz możliwość wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego. Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 14 października 2011 r.

Uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wiązało się następującymi kosztami:

• opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską,
• opłata za dokonanie wpisu na listę aplikantów radcowskich,
• opłaty roczne za trzy i pół roku aplikacji,
• opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego,
• opłata za wpis na listę radców prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności...
2. Czy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - istnieje możliwość zaksięgowania wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej w bieżącym miesiącu...

Uważa Pani, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem wydatków - związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Opłaty poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

Takie stanowisko, w Pani ocenie, znajduje uzasadnienie w treści poniższych przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskaniem przychodów z danego źródła.

Należy zwrócić uwagę na to, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego stosownie do dyspozycji przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. - o radcach prawnych (t.j. Dz. U. Nr 10 z 2010 r., poz. 65 ze zm.) jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 tejże ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach wspomnianej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby świadczenia usług prawnych w ramach wspomnianej działalności. Podkreśla Pani, że w żadnym względzie nie można uznać, aby wspomniane wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym i nadrzędnym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego ( zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych, nakładającymi na aplikantów radcowskich obowiązek przystąpienia do egzaminu radcowskiego) umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wykonywana przez Panią działalność gospodarcza stanowi jedyną formę wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków - ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze opisane powyższe zdarzenia oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a następnie do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione konkluzje postuluje Pani, aby w odpowiedzi na złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ustosunkowano się do kwestii możliwości zaksięgowania wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w bieżącym miesiącu po wydaniu pozytywnej interpretacji. W Pani ocenie takie zaksięgowanie nie naruszałoby przepisów obowiązującego prawa, a ponadto przemawia za tym fakt, że dopiero wydanie interpretacji umożliwia uznanie poniesionych wcześniej wydatków za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dopiero zatem na podstawie wydanej interpretacji będzie Pani mogła podjąć stosowne czynności w tej kwestii, gdyż wcześniej było to z oczywistych względów niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2007-2011 ponosiła Pani koszty aplikacji radcowskiej, natomiast w dniu 14 października 2011 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Panią oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód racy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Skoro zaś poniosła Pani ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Pani w zakresie pytanie pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, iż tutejszy organ uznał stanowisko Pani w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.