INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez adwokata z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – adwokat prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych. W ramach tej działalności, w sprawach cywilnych, Wnioskodawca reprezentuje swoich klientów również na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego od art. 117 do art. 124 (pomoc prawna z urzędu). Za ww. usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które wypłacane jest stosownie do okoliczności sprawy albo przez przeciwnika procesowego, albo przez klienta, albo przez - sąd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę - adwokata ze świadczenia usług prawnych na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego od art. 117 do art. 124 (pomoc prawna z urzędu), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Jeśli tak, to czy ww. przychody można zakwalifikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Niego jako adwokata za świadczenie usług prawnych na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego od art. 117 do art. 124 (pomoc prawna z urzędu), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym ww. przychody można zakwalifikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1532/2010, działalność zawodowa doradcy podatkowego (radcy prawnego, adwokata) świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podobnie stanowisko przedstawia A. Gomułowicz w artykule: „Świadczenie pomocy prawnej lub obrony z urzędu a źródło przychodów” - Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, Nr 4 oraz Rafał Zajączkowski: „Podatkowe aspekty rozliczeń z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu” - Przegląd Podatkowy 8/2011.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem, aby zakwalifikować przychód adwokata z usług prawnych, polegających na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu cywilnym, do przychodu z działalności gospodarczej muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1. działalność musi mieć charakter zarobkowy, prowadzony we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz w sposób zorganizowany i ciągły,
2. nie są spełnione przesłanki zakwalifikowania przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Ad 1.

Działalność Wnioskodawcy, jako adwokata, ma charakter zarobkowy, prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz w sposób zorganizowany i ciągły. W ramach prowadzonej działalności adwokat uzyskuje przychód m.in. z tytułu wykonywania usług prawnych polegających na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu cywilnym. Spełnienie pierwszej przesłanki jest zatem oczywiste.

Ad 2.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zatem do ww. przepisu, aby zakwalifikować przychód adwokata z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu cywilnym do przychodu osiąganego z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. „zleceniodawcą” może być wyłącznie:
   • organ władzy,
   • organ administracji państwowej,
   • organ administracji samorządowej,
   • sąd lub prokurator,
2. musi istnieć szczególny przepis prawa, na podstawie którego organ zleca wykonanie określonych czynności określonym osobom,
3. przedmiotem zlecenia mogą być tylko czynności określone przez organ,
4. zlecenie wykonania czynności powinno przyjąć formę żądania ich wykonania obwarowanego przymusem państwowym,
5. „zleceniobiorcy” przysługuje wynagrodzenie od organu, który zlecił wykonanie czynności, co wynika z istoty regulacji oraz istoty stosunku zlecenia,
6. działalność musi być wykonywana osobiście, a zatem:
   • zlecenie wykonania określonych czynności musi dotyczyć określonej osoby, niezależnie od tego, czy wykonuje działalność gospodarczą oraz w jakiej formie prawnej tą działalność wykonuje.
     
     

Wszystkie ww. przesłanki mogą spełniać biegli w postępowaniu sądowym lub administracyjnym, ale żadnej ww. przesłanki nie spełnia adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu w postępowaniu cywilnym.

Ad 1. Podmiot zlecający.

Podmiotem, który zleca wykonanie czynności może być tylko i wyłącznie organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator.

W przypadku biegłych w postępowaniu cywilnym tym podmiotem jest zawsze sąd. Odmiennie jest w przypadku adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu w postępowaniu cywilnym. Sąd, w tym przypadku ustanawia adwokata, tzn. wydaje postanowienie o przyznaniu stronie postępowania prawa do bezpłatnej pomocy prawnej, tzn. zobowiązuje się do pokrycia kosztów takiej pomocy. Następnie sąd informuje odpowiedni organ samorządu zawodowego, np. Izbę Adwokacką o wydaniu takiego postanowienia.

Ad 2. Podstawa prawna zlecenia.

W przypadku biegłych sąd nakłada na konkretną osobę (imiennie wskazanego biegłego) obowiązek wykonania określonej czynności (specjalistycznej opinii) na podstawie art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego (ewentualnie art. 284 i 286 tej ustawy).

W przypadku adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu w postępowaniu cywilnym nie ma takiego przepisu. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu sąd nie zleca wykonania określonych czynności, ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. W konsekwencji, pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym. Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata, a on nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu (wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1532/2010).

Ad 3. Przedmiot zlecenia.

Czynności określone przez organ w przypadku biegłych to specjalistyczna opinia na określony temat w określonym zakresie.

W przypadku adwokatów w postępowaniu cywilnym sąd nie określa czynności, które mają być wykonane. Sąd przyznaje tylko prawo do bezpłatnej pomocy prawnej konkretnej osobie, w konkretnej sprawie, o czym informuje stosowny organ samorządu zawodowego.

Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1532/2010).

Zgodnie z art. 118 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, ustanowienie adwokata przez sąd to jedynie udzielenie pełnomocnictwa procesowego (a nie zlecenie wykonania określonych czynności).

Ad 4. Przymus państwowy.

Sąd może skazać biegłego na grzywnę za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, za nieuzasadnioną odmowę złożenia i przyrzeczenia lub opinii albo za nieusprawiedliwione opóźnienie złożenia opinii (art. 287 ww. ustawy).

Sąd nie ma podstaw prawnych do ukarania adwokata grzywną za nieudzielenie pomocy prawnej w postępowaniu cywilnym.

Ad 5 Wynagrodzenie.

Biegłemu przysługuje wynagrodzenie zawsze od organu, który zlecił mu wykonanie czynności, czyli od sądu – Skarbu Państwa.

Adwokatowi świadczącemu pomoc prawną z urzędu w postępowaniu cywilnym stosownie do okoliczności przysługuje wynagrodzenie:

• albo od strony, którą reprezentuje,

• albo od przeciwnika procesowego,

• albo od sądu - Skarbu Państwa.
  
  

Stosownie więc do art. 122 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, w sytuacji, gdy sąd zasądził koszty na rzecz strony, którą adwokat reprezentował - adwokat ściąga należne mu wynagrodzenie od przeciwnika procesowego, a dopiero gdy egzekucja okaże się bezskuteczna wynagrodzenie wypłaca sąd (§ 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu).

W sytuacji, gdy sąd nie zasądził kosztów na rzecz strony, którą adwokat reprezentował, sąd wypłaci wynagrodzenie tylko wtedy, gdy adwokat złożył oświadczenie, że koszty nie zostały już wcześniej opłacone. Ponadto, gdy okaże się, że stronę stać na pokrycie wynagrodzenia adwokata, stosownie do art. 120 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, to strona obowiązana jest uiścić wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie wypłacane przez sąd ma zatem charakter subsydiarny i przysługuje tylko wtedy, gdy koszty adwokata nie zostały opłacone przez inny podmiot. Sąd bowiem zobowiązuje się pokryć należne adwokatowi wynagrodzenie za usługę wykonaną na rzecz osoby, której nie stać na fachową pomoc prawną.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, Skarb Państwa ponosi koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu tylko wtedy, gdy są one nieopłacone.

Jeśli by przyjąć, że sąd może potrącić zaliczkę na podatek dochodowy, to wówczas nie pokryje całych kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu. Ponadto, jeżeli adwokat dochodzi wynagrodzenia od przeciwnika procesowego to powinien otrzymać wynagrodzenie bez potrącenia zaliczki na podatek dochodowy. Przyjęcie istnienia obowiązku potrącania zaliczki na podatek dochodowy w zależności od tego kto wypłaca wynagrodzenie adwokata jest nieracjonalne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Ad 6. Osobiste wykonywanie zlecenia.

Biegłego sąd powołuje niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, w jakiej formie i co jest przedmiotem jego działalności. Sąd powołuje biegłego nie dlatego, że ktoś wykonuje zawód biegłego, ale dlatego, że posiada pewne wiadomości specjalne. Dla sądu ważna jest bowiem osoba biegłego ze względu na jego szczególną cechę, jaką jest specjalistyczna wiedza.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4187/2006, przychód osiągany przez biegłego może być przychodem z działalności gospodarczej i nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, jeżeli biegły wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a działalność ma charakter zorganizowany i ciągły.

W przypadku adwokatów Izba Adwokacka wyznacza konkretnego adwokata nie dlatego, że adwokat dysponuje wiedzą prawniczą, ani nawet nie dlatego, że posiada tytuł zawodowy adwokata. Izba wyznacza konkretnego adwokata dlatego, że ten adwokat wykonuje zawód w jednej z prawem przewidzianych form. Gdyby bowiem adwokat nie wykonywał zawodu w jednej z przewidzianych prawem form to nie otrzymałby pełnomocnictwa w danej sprawie.

Stosownie bowiem do treści art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce świadczącej wyłącznie pomoc prawną. Za usługę wykonaną w ramach pomocy prawnej z urzędu wystawiana jest faktura VAT przez adwokata albo spółkę, jeśli adwokat wykonuje zawód w spółce (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1312/2010 z aprobującą glosą Ryszarda Mastalskiego OSP 2011/9, str. 641). Należy zatem stwierdzić, iż gdyby adwokat prowadził działalność w formie spółki osobowej to wynagrodzenie za usługę wykonaną na rzecz klienta z urzędu stanowi przychód spółki, który powinien zostać uwzględniony w księdze podatkowej prowadzonej przez spółkę. Usługę na rzecz klienta reprezentowanego w ramach pomocy prawnej z urzędu wykonuje zatem zawsze przedsiębiorca i nie ma podstaw prawnych do odmiennego traktowania adwokata prowadzącego działalność w formie indywidualnej kancelarii, od adwokata wykonującego zawód w formie spółki.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że działalność zawodowa adwokata świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu cywilnym to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) i ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.).

Jak wynika z treści art. 86 ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz art. 34 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników.

Pełnomocnikiem może być w szczególności adwokat lub radca prawny (art. 87 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 35 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

Stosownie do treści art. 4a ust. 1 tej ustawy, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce:

1. cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069, ze zm.),
2. partnerskiej, w której partnerami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej,
3. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy Prawo o adwokaturze, adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym wyznaczył swoją siedzibę zawodową. Przepis art. 71c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, w wypadku gdy adwokat prowadzący sprawę nie może wziąć osobiście udziału w rozprawie lub wykonać osobiście poszczególnych czynności w sprawie, może on udzielić substytucji.

Ponadto podkreślić należy, że to sąd w trybie art. 117 § 4 Kodeksu postępowania cywilnego decyduje o uwzględnieniu wniosku strony o ustanowienie dla niej adwokata określonego w § 1 tego przepisu (w sprawach objętych treścią tej ustawy). Podobnie, zgodnie z art. 254 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznawanie wniosków o przyznanie prawa pomocy należy do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w którym sprawa ma się toczyć lub już się toczy. Nie ma przy tym znaczenia, czy sąd zleca świadczenie pomocy prawnej z urzędu bezpośrednio, czy pośrednio (w trybie art. 253 tej ustawy z udziałem okręgowej rady adwokackiej). Jednocześnie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) reguluje szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (przepis § 1 pkt 3).

Z kolei w § 19 pkt 2 cytowanego rozporządzenia określono, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują m.in. niezbędne, udokumentowane wydatki adwokata.

Z powyższych przepisów wynika, że ich zakres podmiotowy odnosi się do wykonującego zawód adwokata, bez względu na sposób wykonywania zawodu. Analiza przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje zatem, iż pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, udziela osobiście adwokat, ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji, a nie kancelaria czy zespół adwokacki.

Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż wykonywanie zawodu adwokata jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością (dyscyplinarną, cywilną).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są m.in.: