INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W roku 2009 podpisał z Agencją Rynku Rolnego umowę na przystąpienie do programu "Owoce w szkole" finansowanego w 25% z budżetu krajowego i w 75% z budżetu Unii Europejskiej. Program ten polegał na bezpłatnym dostarczaniu owoców i warzyw do szkół podstawowych z przeznaczeniem do spożycia przez uczniów klas I-III. Celem programu była długoterminowa zmiana nawyków żywieniowych dzieci. Dostawy były realizowane w okresie od 19 października 2009 r. do 12 lutego 2010 r. Przed rozpoczęciem dostaw Wnioskodawca podpisał umowy ze szkołami w których była podana liczba uczniów uczestniczących w programie. W umowie dotyczącej uczestnictwa w programie "Owoce w szkole" w roku szkolnym 2009/2010 był podany limit kosztu porcji przypadający na jednego ucznia wyrażony konkretną kwotą. Po zakończeniu dostaw, Wnioskodawca złożył wniosek o pomoc w wysokości ustalonej jako liczba uczniów biorących udział w programie pomnożona przez ustalony koszt porcji.

W roku 2009 Wnioskodawca poniósł koszty związane z wyżej opisanymi dostawami. Koszty te dotyczyły kosztów bezpośrednich jak: zakupy owoców i warzyw, zakupy torebek, koszty pakowania, koszty wytworzenia soków, koszty transportu, koszty wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi, koszty nie odliczonego podatku VAT przypadającego na realizowane zakupy (podatnik otrzymał indywidualną interpretację, iż opisana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust, 1 ustawy o podatku VAT, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących programu) oraz koszty pośrednie ustalone w proporcji do uzyskiwanych przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca wystawiał rachunki wewnętrzne w oparciu o zrealizowane i potwierdzone przez szkoły ilości dostaw poszczególnych składników porcji i cen tych składników ustalonych na podstawie ceny porcji. Do kosztów pośrednich zaliczono np. część kosztów usług telefonicznych, czynsz za lokal, koszty bankowe itp. Wszystkie wyżej wymienione koszty zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zostały one zaewidencjonowane w oddzielnie utworzonej ewidencji do celów rozliczenia dotacji. W styczniu 2010 r. Wnioskodawca poniósł kolejne koszty związane z realizacją dostaw - bezpośrednie i pośrednie, które również nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po zakończeniu realizacji dostaw podatnik wystąpił do Agencji Rynku Rolnego z wnioskiem o pomoc, którą to otrzymał w kwietniu 2010 r. jeszcze przed złożeniem zeznania podatkowego za 2009 r. Otrzymana pomoc zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolna od podatku dochodowego. Kwota otrzymanej pomocy pokryła wszystkie poniesione koszty, a także określony zysk (praca właściciela nie była wyceniana). Od momentu przystąpienia do programu Wnioskodawca miał świadomość, które wydatki dotyczą realizowanego programu, a które podstawowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy poniesione w 2009 i 2010 r. wydatki prawidłowo zostały zakwalifikowane jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaś uzyskane w 2010 r. przychody - jako wolne od podatku... Czy prawidłowo zostały ujęte w rozliczeniach...

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia otrzymanej dotacji jest prawidłowy, ponieważ przychód uzyskany z Agencji Rynku Rolnego jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c, a koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56. Zgodnie również z objaśnieniami do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów nie mogą być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca otrzymał wnioskowaną pomoc w połowie kwietnia 2010 r. (wpływ środków na rachunek bankowy), a więc przed złożeniem rozliczenia podatkowego za 2009 r., przez co uzyskał potwierdzenie, iż poniesione w 2009 r. koszty nie były kosztem uzyskania przychodu 2009 r.

W opisanym przypadku Wnioskodawca posiadał podpisywane codziennie przez szkoły dowody dostarczenia określonych porcji owoców i warzyw do szkół oraz rachunki wewnętrzne, w których wyliczony był możliwy do uzyskania przychód. Na podstawie ilości dostarczonych i pokwitowanych dostaw, szkoły po zakończeniu dostaw podpisały zbiorcze zestawienia otrzymanych porcji, które były najważniejszym warunkiem otrzymania pomocy. Jedynie w przypadku nie złożenia w terminie wniosku o pomoc wraz z załącznikami, mogło nastąpić obniżenie otrzymanej pomocy o kilka procent. Istotne dla opisanej sytuacji jest to, iż Wnioskodawca od początku wiedział jaką kwotę pomocy może otrzymać i jakie wydatki w związku z tym ponosi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702), Agencja jest państwową osobą prawną.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wobec powyższego dopłaty z Agencji Rynku Rolnego realizowane z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetu państwa – jeśli są „dopłatami krajowymi” oraz dopłaty ze środków wspólnotowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z treści cytowanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca 2009 r. jak i od 1 stycznia 2010 r., bezsprzecznie wynika, iż koszty które zostały sfinansowane („pokryte”) z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c powoływanej ustawy, nie mogą być kosztami podatkowymi. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania.

Otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dofinansowanie stanowi przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie cyt. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zawarte w tym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dofinansowania.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki związane z realizowanym programem, będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy - zawartej przed realizacją programu, to ujmowanie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie, a przed otrzymaniem tego dofinansowania nie znajduje, nie tylko prawnego, ale i racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma bowiem pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek, ostatecznie więc podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z poniesionymi uprzednio wydatkami związanymi z realizacją programu.

Zatem skoro Wnioskodawca w dniu zawarcia umowy z Agencją Rynku Rolnego o przystąpieniu do programu „Owoce w szkole” wiedział, jaką kwotę pomocy może otrzymać, (jedynie w przypadku nie złożenia w terminie wniosku o pomoc wraz z załącznikami, Agencja mogła obniżyć dofinansowanie o kilka procent), to także już w momencie przystąpienia do programu znana była mu kwota którą może wydatkować na realizację tego programu.

Wobec powyższego, sfinansowane z tej pomocy wydatki, określone przez Wnioskodawcę we wniosku jako bezpośrednio związane z zakupem owoców i warzyw, pakowaniem ich, wytworzeniem soków, transportem, wynagrodzeniem pracowników wraz z pochodnymi, koszty nieodliczonego podatku VAT – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie miał zatem obowiązku ujęcia ich w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast w odniesieniu do sfinansowanych – częściowo - z dotacji wydatków pośrednio związanych z realizacją programu, które ustalone zostały przez Wnioskodawcę w proporcji do uzyskiwanych przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku, tj. część kosztów usług telefonicznych, czynszu za lokal, kosztów bankowych, powtórzyć należy, że o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od podatku.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca ponosi m. in. wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, określone jako „koszty pośrednie”. Jeżeli część tych wydatków została sfinansowana ze środków otrzymanych w ramach programu „Owoce w szkole”, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze wskazanych zwolnień przedmiotowych, to ta część wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z cyt. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. Na podstawie tego przepisu wyłączeniu z kosztów podlega ta kwota wydatków która została sfinansowana z dotacji, a nie kwota ustalona według proporcji, o której mowa w przepisach art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ich brzmieniem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Wnioskodawca nie miał więc podstaw, by jako wartość wydatków określonych jako pośrednie, która nie może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, ustalić według proporcji uzyskiwanych przychodów zwolnionych z opodatkowania w uzyskanych przychodach. Również bowiem w odniesieniu do kosztów pośrednich, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają te wydatki, które sfinansowane zostały bezpośrednio dofinansowaniem.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.”

Fakultatywnie można ująć je w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Uwagi, w której to kolumnie, zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, można ewidencjonować przychody faktycznie przez podatnika otrzymane oraz koszty faktycznie poniesione.

Reasumując, otrzymane z Agencji Rynku Rolnego dofinansowanie stanowi przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki, sfinansowane bezpośrednio tym dofinansowaniem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie należy ujmować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.