INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do pomniejszenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:
  • w stanie prawnym obowiązującym do 31.03.2011 r. – jest nieprawidłowe,
  • w stanie prawnym obowiązującym od 01.04.2011 r. – jest prawidłowe,

• wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności przy określaniu kwot podatku naliczonego – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności przy określaniu kwot podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, iż stan faktyczny dotyczy: umowy o dofinansowanie Projektu „….”. Przedmiotem projektu była termomodernizacja (wraz z montażem kolektorów słonecznych) budynków szpitala oraz budynków towarzyszących.

Celem głównym przedmiotowego zrealizowanego i zakończonego projektu było obniżenie kosztów ogrzewania, oraz przygotowania ciepłej wody. Dzięki realizacji projektu osiągnięto również efekty dodatkowe, takie jak: podniesienie komfortu użytkowania (mikroklimat, estetyka), ochrona środowiska przyrodniczego, ułatwienie obsługi i konserwacji urządzeń i instalacji, poprawa jakości powietrza na terenie oddziaływania kotłowni zaopatrujących w ciepło modernizowane budynki, redukcja zanieczyszczeń powietrza poprzez obniżenie ilości substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliwa, zmniejszenie zapotrzebowania na ciepło, redukcja ubytków ciepła z budynków, która pozwoliła na znaczne oszczędności kosztów energii.

Podstawowym zadaniem statutowym Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia. ZOZ może też prowadzić działalność gospodarczą, z której zyski w całości przeznaczone będą na działalność statutową. Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku VAT i dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Miesięcznie składana jest deklaracja VAT-7 z tytułu prowadzenia działalności medycznej, które to czynności są zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz z działalności niemedycznej opodatkowanej stawkami 5%, 7%, 8% i 23 %, głównie dotyczącej refakturowania opłat za korzystanie z mediów - typu ścieki, prąd, telefon, ogrzewanie - dzierżawców pomieszczeń w szpitalu.

Wydatki poniesione w związku z realizacją ww. projektu miały związek ze sprzedażą zwolnioną z podatku VAT.

Podatek VAT naliczony w trakcie realizacji projektu był w całości zaliczony jako koszt kwalifikowalny.

Wnioskodawca świadczy usługi najmu i dzierżawy powierzchni na terenie budynków szpitalnych. Umowy najmu i dzierżawy dotyczą powierzchni znajdujących się w budynkach szpitala objętych dociepleniem, a przeznaczone na sklep, pomieszczenia magazynowe, kuchnię, biuro, pomieszczenie socjalne dla dyżurującego zespołu karetki pogotowia oraz portiernię dla ochrony budynku.

Proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego, do całkowitego obrotu rocznego uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wynosi 0,14%, natomiast faktyczne pomniejszenie podatku należnego stanowi 0,0005% rocznego obrotu ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Na dzień dzisiejszy wartość ocieplenia budynków zwiększyła wartość środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa termomodernizacji przekracza 15 tys. zł.

Wnioskodawca wskazał, iż jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ( co zostało w opisie stanu faktycznego uprzednio zaznaczone).

Projekt: „….” był realizowany w okresie od 30.04.2010 r. do 16.12.2011 r.

Wskaźnik 0,14 % udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych do całkowitego obrotu rocznego uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej dotyczy roku 2011.

Efekty projektu wykorzystywane będą do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. do usług w zakresie opieki medycznej, a jedynie w znikomej części do działalności opodatkowanej wynajmu pomieszczeń.

Po zakończeniu realizacji projektu nie zmieniło się przeznaczenie towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu.

W przypadku uznania podatku VAT jako kosztu kwalifikowalnego w całości według założeń projektu Wnioskodawca nie miał możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługiwało.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w określnym powyżej stanie faktycznym na podstawie art. 90 ust.2 o podatku od towarów i usług Szpital ma prawo pomniejszać kwotę podatku należnego, o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, do wysokości procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego, do całkowitego obrotu rocznego...
2. Czy i jakie dodatkowe czynności Szpital powinien był wykonać przy określaniu kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT usługi służące ochronie zdrowia i życia ludzkiego świadczone przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatek naliczony od realizowanego projektu „….”, stanowił koszt kwalifikowany i nie podlegał odliczeniu od podatku należnego w części przypadającej do sprzedaży zwolnionej i nie było możliwości odliczenia tego podatku, w związku ze znikomą wartością sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Na podstawie art. 90 ust. 2 o podatku od towarów i usług Szpital ma prawo pomniejszać kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego do wysokości procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego do całkowitego obrotu rocznego.

Z uwagi na powyższe Szpital miał prawo do pomniejszenia podatku należnego bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności ponad obowiązek wyliczenia proporcji udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego, do całkowitego obrotu rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w zakresie prawa do pomniejszenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym do 31.03.2011 r., jest

• nieprawidłowe – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31.03.2011 r.,

• prawidłowe – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.04.2011 r.,

• w zakresie wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności przy określaniu kwot podatku naliczonego – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.” Zatem, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż proporcję , o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

Natomiast, art. 90 ust. 10, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Powyższe regulacje wskazują, że w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT - w okresie od 30.04.2010 r. do 16.12.2011 r. realizował projekt „…”.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Miesięcznie składana jest deklaracja VAT-7 z tytułu prowadzenia działalności medycznej, które to czynności są zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz z działalności niemedycznej opodatkowanej stawkami 5%, 7%, 8% i 23 %, głównie dotyczącej refakturowania opłat za korzystanie z mediów - typu ścieki, prąd, telefon, ogrzewanie - dzierżawców pomieszczeń w Szpitalu.

Wnioskodawca wskazał, iż efekty projektu wykorzystywane będą do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. do usług w zakresie opieki medycznej, a jedynie w znikomej części do działalności opodatkowanej - wynajmu pomieszczeń.

Proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego, do całkowitego obrotu rocznego uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wynosi 0,14%, natomiast faktyczne pomniejszenie podatku należnego stanowi 0,0005% rocznego obrotu ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż wskaźnik 0,14 % udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych do całkowitego obrotu rocznego uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej dotyczy roku 2011.

Wnioskodawca nie miał możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługiwało.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. projektu, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ust. 3 ustawy. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w stanie prawym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja jako udział rocznej sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie nie przekroczyła 2%, Wnioskodawca - za okres od 30.04.2010 r. do 31 marca 2011 r. - nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy (w stanie prawym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), w przypadku, gdy proporcja jako udział rocznej sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie nie przekroczyła 2%, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wg ustalonego wskaźnika proporcji. Wnioskodawca może jednak uznać, że proporcja ta wyniosła 0% i z tego prawa nie skorzystać.

Z treści art. 90 ust. 1 i 2 ustawy nie wynika, by podatnik, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, poza obowiązkiem wyliczenia proporcji, miał obowiązek dokonania dodatkowych czynności.

Zatem Wnioskodawca przy określaniu kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego, poza obowiązkiem wyliczenia proporcji, nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych czynności.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego należy mieć na uwadze art. 8 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zgodnie z którym przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.