INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił nieruchomość na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Nabycia dokonano w ramach prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość ma być wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będzie zaliczona do środków trwałych, a następnie amortyzowana zgodnie z aktualnymi stawkami amortyzacyjnymi.

Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2011 r., zaś wydanie przedmiotu umowy kupna-sprzedaży nastąpiło w dniu 3 stycznia 2012 r. Z chwilą wydania na kupujących przeszły wszelkie ciężary i korzyści związane z nieruchomością. Cena łączna nabycia – zgodnie z aktem notarialnym – została ustalona w kwocie 3.500.000 zł. W akcie notarialnym z łącznej ceny nabycia wyodrębniono:

• wartość gruntu w kwocie 370.000 zł,
• wartość budynku magazynowego w kwocie 2. 973.000 zł,
• wartość wiaty w kwocie 150.000 zł,
• wartość dziesięciu garaży w kwotach po 700 zł każdy, co daje łączną wartość 7.000 zł.

Z chwilą nabycia i przejęcia nieruchomości okazało się, że nie wszystkie części nabytych składników majątkowych (np. ogrodzenie, latarnie, utwardzenie placu), wchodzących w skład nabytej nieruchomości, zostały wyszczególnione cenowo w akcie notarialnym. Ogrodzenie i latarnie nabyte wraz z opisywaną nieruchomością umieszczono w protokole odbioru z dnia 3 stycznia 2012 r., sporządzonym między kupującym a sprzedającym, natomiast brak tych obiektów w akcie notarialnym – brak wskazania jednostkowej ceny nabycia, zaś utwardzenie placu zostało pominięte zarówno w akcie notarialnym, jak i protokole odbioru mimo, iż zostało nabyte wraz z ww. nieruchomością i stanowi jej składnik.

W związku z powyższym zaszła konieczność określenia ceny nabycia tych składników i ustalenia wartości początkowej wszystkich nabytych obiektów wchodzących w skład nabytej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w celu ustalenia jednostkowych wartości początkowych wszystkich nabytych obiektów w ramach nabytej nieruchomości Wnioskodawca ma możliwość dokonania wyceny we własnym zakresie lub w formie wyceny rzeczoznawcy, tak aby łączna wartość tych składników majątku równała się cenie określonej w akcie notarialnym, pomniejszonej o skonkretyzowaną w akcie cenę gruntu...

Zdaniem Wnioskodawcy, z wypisów z kartoteki budynków prowadzonych przez Urząd Miasta wynika, że zakupiony magazyn, jak i wiata są budynkami. Biorąc zaś pod uwagę Klasyfikację Środków Trwałych (podstawa prawna: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych), przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, iż zakupiona nieruchomość składa się z dwóch budynków nie jest możliwe, aby wartość obiektów pomocniczych obsługujących te dwa budynki nie stanowiła oddzielnych obiektów inwentarzowych i była uwzględniona w cenie samych budynków.

Ponadto, zważywszy jeszcze przytoczone poniżej przepisy, zachodzi konieczność wyodrębnienia ceny poszczególnych obiektów z łącznej ceny nabycia.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jedną z podstawowych kategorii decydujących o prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest właściwe określenie wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna, określa art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zaś w świetle art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W przedmiotowej sprawie cena zakupu nieruchomości jest znana, zatem zastosowanie znajdzie zasada generalna wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie znajdzie tu zastosowania art. 22g ust. 8 ustawy, gdyż nabywca jest aktywnym podmiotem gospodarczym i dysponuje założoną we wcześniejszych latach ewidencją środków trwałych.

W związku z tym, że przepisy nie precyzują jak w takiej sytuacji z łącznej ceny nabycia wyodrębnić ceny poszczególnych składników, zdaniem Wnioskodawcy, wyceny może dokonać we własnym zakresie z uwzględnieniem cen rynkowych, przy czym przy określaniu ceny poszczególnych elementów należy pamiętać, aby ich suma odpowiadała zapłaconej zgodnie z aktem notarialnym cenie nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalna jest również w tym zakresie wycena sporządzona przez specjalistę, a w przypadku rozbieżności wartości nieruchomości w wycenie rzeczoznawcy od faktycznej ceny nabycia można zastosować proporcję ustalając wartość procentową poszczególnych obiektów w wartości ogółem operatu, a następnie podział faktycznej ceny nabycia według tak ustalonego klucza procentowego, w rozbiciu na poszczególne obiekty. Przy określaniu wartości poszczególnych obiektów z łącznej ceny nabycia należy wyodrębnić cenę gruntu, która jest znana i nie jest przedmiotem rozważań, gdyż jedynie to składniki stanowiące zabudowę gruntu (budynek, wiata, garaże, ogrodzenie, lampy, itd.), posadowione na gruncie, nie zostały kompleksowo i precyzyjnie zapisane w akcie notarialnym. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie ustaleń cen poszczególnych obiektów, należy odnieść się do łącznej ceny z aktu notarialnego, pomniejszonej o podaną cenę gruntu i dopiero z tak ustalonej wartości wyodrębnić ceny poszczególnych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak z treści art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki lokale, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• stanowią własność lub współwłasność podatnika;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dokonując wykładni zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1 ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest – przy nabyciu w drodze kupna – ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3 ustawy. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia.

Z treści wniosku wynika, iż do majątku objętego wspólnością ustawową Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił – na podstawie aktu notarialnego – nieruchomość za łączną cenę 3.500.000 zł. W akcie notarialnym z łącznej ceny nabycia wyodrębniono wartość gruntu, budynku magazynowego, wiaty oraz dziesięciu garaży. Z chwilą przejęcia nieruchomości okazało się, że nie wszystkie części nabytych składników majątkowych (np. ogrodzenie, latarnie, utwardzenie placu), wchodzących w skład nabytej nieruchomości, zostały wyszczególnione cenowo w akcie notarialnym (brak wskazania jednostkowych cen nabycia). Przedmiotowa nieruchomość ma być wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będzie zaliczona do środków trwałych, a następnie amortyzowana zgodnie z aktualnymi stawkami amortyzacyjnymi.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia poszczególnych środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całej nieruchomości wraz z gruntem jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, to przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie winna być wyodrębniona wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartość gruntu. W przypadku gdy wartość gruntu jest wyodrębniona, a wartość pozostałych środków trwałych nie uwzględnia wszystkich nabytych składników majątkowych – na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym. Nie ma natomiast konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy – co do zastosowania i wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w ramach wydanej interpretacji tutejszy organ nie może potwierdzić czy ustalona wartość początkowa poszczególnych składników majątku odpowiada cenie ich nabycia. Organ wydający interpretację prawa podatkowego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że przyjęty przez Wnioskodawcę matematyczny sposób wyliczania wartości początkowej poszczególnych składników jest prawidłowy. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji – co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.