INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia:

• objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe,
• objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej lub w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”). Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie będzie jedynym akcjonariuszem SKA. Na chwilę obecną wnioskodawca nie wie kto będzie - poza nim - akcjonariuszem SKA. Wnioskodawca prosi organ podatkowy o przyjęcie założenia, że akcjonariuszami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne.

SKA będzie (będą) prowadzić działalność związaną z inwestowaniem w projekty znajdujące się na wczesnym etapie rozwoju (dalej zwane „Projektami”). Głównie będą to Projekty związane z nowymi technologiami (technologii informatycznych, mediów elektronicznych, e-comerce oraz konwergencji tych obszarów). SKA - co zasady - będzie decydować się na inwestycję w dany Projekt już na etapie idei i pomysłów mających duże szanse na odniesienie sukcesu rynkowego. Projekty będą realizowane przez spółki zależne od SKA (dalej zwane „Spółkami Zależnymi”). SKA będzie właścicielem udziałów lub akcji Spółek Zależnych. „Inwestycja” SKA w Spółki Zależne polegać może na utworzeniu „od podstaw” Spółki Zależnej, przekazaniu Spółce Zależnej środków finansowych niezbędnych na realizację Projektu, itp. Po osiągnięciu zakładanego poziomu rozwoju danej Spółki Zależnej SKA będzie zbywać udziały lub akcje Spółek Zależnych. Innymi słowy SKA będzie przede wszystkim czerpać dochody z tytułu zbywania udziałów lub akcji Spółek Zależnych, które będą zajmować się realizacją poszczególnych Projektów.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie odpowiadać za zobowiązania SKA i - co do zasady - nie będzie reprezentować SKA (wnioskodawca może reprezentować SKA jedynie jako pełnomocnik, przy czym w chwili obecnej wnioskodawca nie wie czy takie pełnomocnictwo zostanie mu udzielone).

Akcje w SKA (dalej zwane „akcjami”) zostaną objęte/nabyte przez wnioskodawcę w następujący sposób:

Akcje nr 1 zostaną przez wnioskodawcę objęte w zamian za wkłady pieniężne. Akcje mogą być objęte za cenę emisyjną równą wartości nominalnej akcji, jak również za cenę emisyjną wyższą od wartości nominalnej akcji (z tzw. agio).

Akcje nr 2 będą przez wnioskodawcę objęte w zamian za wkłady niepieniężne, przy czym przedmiotem wnoszonych przez wnioskodawcę do SKA wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Zgromadzenie wspólników SKA podejmie uchwałę w sprawie umorzenia akcji posiadanych przez wnioskodawcę w SKA. Umorzenie będzie dotyczyć wszystkich ww. akcji bądź niektórych z nich. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolny.

Wnioskodawca prosi organ podatkowy o przyjęcie przy wydawaniu interpretacji założenia, że umorzenie nastąpi odpłatnie (za wynagrodzeniem), a wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tytułu zbycia na rzecz SKA Akcji w celu ich umorzenia będzie ustalone przy uwzględnieniu wartości rynkowej umarzanych akcji.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem ustalenia zasad opodatkowania przychodów, jakie uzyska w związku z umorzeniem akcji w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak ustalić dochód wnioskodawcy, który powstanie w związku z umorzeniem dobrowolnym akcji w SKA...
2. Jak wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia... W szczególności:
1. Jak ustalić wskazaną wyżej kwotę w wypadku umarzania dobrowolnego Akcji nr 1...
2. Jak ustalić wskazaną wyżej kwotę w wypadku umarzania dobrowolnego Akcji nr 2...
3. Kiedy wnioskodawca powinien wykazać dochód/przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem Akcji w SKA...
4. W jaki sposób wnioskodawca powinien opodatkować dochody/przychody uzyskane w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA... W szczególności, czy na SKA ciążą obowiązki płatnika tj. czy SKA zobowiązana będzie do pobrania podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia... Czy też za właściwe obliczenie i uiszczenie podatku dochodowego odpowiadać będzie sam wnioskodawca...
   
   

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od SKA z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, pomniejszona o kwotę odpowiadającą kosztom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie umarzanych akcji.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi przez pojęcie „papierów wartościowych” rozumie się:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

W związku z powyższym akcje posiadane przez wnioskodawcę w SKA są papierami wartościowymi. Akcje te stanowią własność akcjonariusza. Oznacza to, że są one zaliczane do majątku akcjonariusza (w tym wypadku wnioskodawcy), a nie SKA. Majątek SKA nie stanowi bowiem współwłasności łącznej jej wspólników. SKA jako spółka osobowa jest samodzielnym podmiotem prawa posiadającym odrębny majątek Jest to konsekwencją przepisu art. 8 Kodeksu spółek handlowych, który przesądza jednoznacznie, że spółka osobowa (a więc również SKA) jest podmiotem prawa - tzw. ułomną osobą prawną - i może we własnym imieniu nabywać prawa. Majątek SKA jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, o czym świadczy m.in. zakaz dokonywania przez dłużnika spółki potrącenia wierzytelności, jaka mu służy względem spółki wobec wspólnika, jak również zakaz nałożony na wspólnika przedstawiania do potrącenia wierzytelności spółki wierzycielowi osobistemu wspólnika (art. 36 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Majątek spółki jest majątkiem celowym - tworzonym w celu prowadzenia przez SKA przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą (art. 22 § 1 i art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje w SKA mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez SKA (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Oznacza to, że procedura umorzenia dobrowolnego akcji SKA składa się z dwóch etapów: najpierw akcjonariusz, którego akcje mają zostać umorzone, zbywa je na rzecz SKA, a następnie SKA dokonuje umorzenia tych akcji (akcje zostają unicestwione). Środki związane z umorzeniem dobrowolnym akcji w SKA otrzymuje akcjonariusz i powinien je zaliczyć do swoich przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia jest przychodem ze źródła, jakimi są kapitały pieniężne - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ponieważ - jak była o tym mowa - akcje są papierami wartościowymi, przychody z ich zbycia powinny być uznane za przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia powinien być zatem ustalony przy uwzględnieniu wartości rynkowej akcji. Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia wnioskodawca zakłada (i prosi o przyjęcie takiego założenia przy wydawaniu interpretacji), że akcje będą zbywane celem umorzenia za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

W wypadku zbywania papierów wartościowych (a zatem akcji) wnioskodawca musi ustalić dochód. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez zbywcę papierów wartościowych. Oznacza to, że wnioskodawca przychód uzyskiwany z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia (tj. wynagrodzenie otrzymywane od SKA z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia) powinien pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od sposobu nabycia/objęcia umarzanych akcji. Przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca powinien stosować zasady opisane niżej w uzasadnieniu stanowiska dot. pytania nr 2.

Prawidłowość takiego stanowiska zdaniem wnioskodawcy potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r., Znak: IPTPB2/415-55/12-2/KR, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2012 r. Znak: IPPB1/415-97/12-2/EC.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia będzie:

1. w wypadku umarzania Akcji nr 1 do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca zaliczy wydatki poniesione na objęcie akcji a więc wartość wkładu gotówkowego wniesionego do SKA celem objęcia akcji. Wnioskodawca uważa, że gdyby Akcje nr 1 zostały objęte za cenę emisyjną wyższą od wartości nominalnej (z tzw. agio) to kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość wkładu gotówkowego, który wnioskodawca wniósł do SKA celem objęcia umarzanych Akcji (również ta część wkładu, która stanowiła agio).
2. w wypadku umarzania Akcji nr 2 za koszt uzyskania przychodów wnioskodawca uzna nominalną wartość umarzanych akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę.
   
   

Jak była o tym mowa, art. 30b ust. 1 Ustawy PIT operuje pojęciem „dochodu”, co implikuje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w chwili zbycia akcji celem ich umorzenia. Regulacja zawarta w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest doprecyzowana w kolejnych ustępach tego przepisu. Dla wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 (a więc m. in. z tytułu zbycia papierów wartościowych) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tego odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi - co do zasady - na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów wnioskodawca powinien ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu przy obejmowaniu Akcji SKA.

Akcje nr 1

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (czyli między innymi akcji w spółce komandytowo-akcyjnej), a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustęp ten dotyczy zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższy przepis uprawnia zatem wnioskodawcę, w przypadku ustalana dochodu z tytułu zbywania celem umorzenia Akcji nr 1, do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków poniesionych na nabycie Akcji nr 1, tj. wartości wkładów gotówkowych wniesionych do SKA celem objęcia Akcji nr 1. W opinii wnioskodawcy za wydatek poniesiony na objęcie Akcji nr 1 należy uznać całą wartość wkładu gotówkowego wniesionego do SKA celem objęcia Akcji nr 1 (również tę część wkładu, która zostałaby uznana za agio).

Takie stanowisko zostało potwierdzone w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., Znak: IBPBII/2/415-767/10/MW. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio), kosztami uzyskania przychodów będą całkowite wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie przedmiotowych udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz nadwyżka ponad tę wartość (agio). Podobny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 stycznia 2009 r., Znak: ILPB2/415-673/08-2/WM oraz z dnia 28 marca 2012 r., Znak: ILPB1/415-9/12-5/AMN.

Akcje nr 2

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich akcji w spółkach, a zatem również akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. W związku z faktem, że przedmiotem wkładu wnioskodawcy nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, w przypadku zbycia celem umorzenia Akcji nr 2 wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości nominalnej Akcji nr 2 z dnia ich objęcia.

Na prawidłowość powyższego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2012 r., Znak: IPTPB2/415-56/12-4/KR, czy też z dnia 16 lutego 2012 r., Znak: IPTPB2/415-778/11-2/KR.

Ad. 3.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód (dochód) powinien zostać wykazany w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się wnioskodawcy należne. Dniem powstania przychodu (dochodu) będzie zatem dzień odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne wnioskodawcy (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia). Wówczas przychód (dochód) powstałby w takim dniu wskazanym w uchwale.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie wyjaśniają jednak, czym są „przychody należne” (nie wprowadzają definicji legalnej tego terminu). Zdaniem organów podatkowych przychód należny to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia to, że nie został faktycznie otrzymany (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 lutego 2012 r., Znak: IPTPB2/415-686/11-7/AKr).

W związku z powyższym, wnioskodawca uważa, że dniem powstania przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem umorzenia będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne wnioskodawcy (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia). W takim wypadku przychód powstałby w dniu wskazanym w uchwale tj. w terminie, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia (niezależnie od tego, czy faktycznie w tym terminie SKA dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w kwestii ustalania przychodu z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi od SKA. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Znak: DD5/033/1/27/KSM/DD-125, stwierdzono, że „(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, (...).” Z poglądem prezentowanym przez wnioskodawcę zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 maja 2012 r. Znak: IPPB3/423-194/12-2/PK1. Organ podatkowy stwierdził, że „w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (...)”.

Ad. 4.

Zdaniem wnioskodawcy za opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia odpowiadać będzie wyłączenie on sam. Tym samym na SKA nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Rodzaje przychodów ze źródła „kapitały pieniężne” są na tyle zróżnicowane, że ustawodawca nie wprowadza jednolitych zasad ich opodatkowania. Od części z nich, przede wszystkim od odsetek od pożyczek, dywidend etc, pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w innych przypadkach opodatkowany jest z kolei dochód, również z zastosowaniem 19% skali podatku (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Ta druga sytuacja dotyczy właśnie zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. A zatem, w wypadku dochodów wskazanych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział instytucji płatnika. Oznacza to, że podatnicy uzyskujący dochód ze zbycia papierów wartościowych sami odpowiadają za odpowiednie obliczenie i uiszczenie podatku.

Potwierdza to treść art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przepis ten dotyczy zatem również dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1, 3 i 4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Jak zostało wyjaśnione w odrębnej interpretacji indywidualnej Znak: IBPBII/2/415-1092/12/MM w sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo–akcyjnej jako jej akcjonariusz wnosząc na pokrycie obejmowanych akcji w spółce, wkład pieniężny i wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesiony wkład pieniężny wnioskodawca otrzyma akcje nr 1 spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnioskodawca otrzyma akcje nr 2 spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji nr 1 i akcji nr 2 objętych w spółce komandytowo-akcyjnej, w zamian za wniesiony wkład, w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji).

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nr 1 należy ustalić na podstawie przepisu art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji a więc wartości wkładu gotówkowego wniesionego do SKA celem objęcia akcji nr 1.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nr 2 zdaniem wnioskodawcy należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji nr 2 w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie zbycia akcji nr 2 należy stwierdzić, że wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nr 2 spółki komandytowo-akcyjnej nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro – jak stwierdził NSA – wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji – w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych – tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Reasumując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładu niepieniężnego, którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji nr 2 spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu.

Odnosząc się natomiast do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia objętych/nabytych za wkład pieniężny stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Wydatkiem jaki poniósł wnioskodawca na objęcie/nabycie akcji nr 1 będą środki pieniężne wniesione w tym celu do spółki i nie ma znaczenia, że cena emisyjna akcji może być wyższa od wartości nominalnej a nadwyżka będzie stanowiła tzw. agio. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez wnioskodawcę całkowite wydatki na nabycie akcji nr 1, również ta część wkładu, która zostałaby uznana za tzw. agio.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał przy odpłatnym zbywaniu akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje wnioskodawca. Po zmianie linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której operacja wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo, dopuszczanie do generowania wyłącznie kosztów uzyskania przychodów przy braku uprzednio podlegającego opodatkowaniu przychodu straciło rację bytu. Nie mniej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że podjęte zostały kroki w celu wyeliminowania z obrotu interpretacji indywidualnych powołanych przez wnioskodawcę, które prezentują stanowiska rozbieżne do przedstawionego w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.