Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-450/12-2/AO
z 23 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z tzw. świadczeń ponadlimitowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z tzw. świadczeń ponadlimitowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo lecznicze NZOZ X z siedzibą w … (dalej: NZOZ). Dla celów podatkowych rozlicza się jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w oparciu o księgi rachunkowe.

Wnioskodawca planuje przekształcenie swojego przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w trybie art. 584¹ - 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa więc jako osoba planująca utworzenie Spółki, w zakresie dotyczącym działalności Spółki, w oparciu o art. 14n Ordynacji podatkowej.

Po przekształceniu, Spółka będzie realizować świadczenia na rzecz ubezpieczonych polegające na wentylacji mechanicznej przy pomocy respiratorów, które pozostawiane są na czas realizacji świadczeń w domu pacjenta. Konieczność wentylacji mechanicznej płuc jest skutkiem niewydolności oddechowej pacjentów, pozbawionych możliwości samodzielnego oddechu. Jest to schorzenie nieuleczalne, w zakresie którego nie występuje poprawa pacjenta umożliwiająca odłączenie od respiratora. Pacjenci raz podłączeni muszą już zawsze korzystać z wentylacji mechanicznej.

Świadczenia będą realizowane w oparciu o umowy z NFZ (dalej: Umowy). Wymiar świadczeń będzie określony w Umowach. Umowy będą zakładać, że Spółka wykona w danym roku świadczenia zespołu długoterminowej opieki domowej dla pacjentów wentylowanych mechanicznie w określonej ilości (limicie) jednostek rozliczeniowych - osobodni. W Umowach będzie również określona cena jednostki rozliczeniowej.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności NZOZ oraz obecną praktykę kontraktową NFZ możliwe jest, że Spółka wykona więcej świadczeń (więcej osobodni) niż zostało to określone w Umowach - będą to tzw. świadczenia ponadlimitowe (nadwykonania). Sądząc z obecnej praktyki NFZ odmówi Spółce zapłaty za świadczenia ponadlimitowe. Uzyskanie wynagrodzenia za te świadczenia będzie wymagało podjęcia negocjacji z NFZ lub wejścia z NFZ w spór sądowy. Wynagrodzenie (lub jego część) zostanie wypłacone dopiero na podstawie ugody z NFZ lub wyroku sądowego.

W przypadku NZOZ i Spółki nie można jednoznacznie wskazać, czy świadczenia ponadlimitowe będą / są świadczeniami, o których mowa w art. 15 ustawy o działalności leczniczej (dawniej art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). W ramach rozliczeń za 2011 r. jest to okoliczność sporna między NZOZ i NFZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z planowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi (w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej) o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Spółka postąpi prawidłowo, jeśli przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych rozpozna w momencie zasądzenia wynagrodzenia na rzecz Spółki lub podpisania ugody z NFZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero w momencie zasądzenia wynagrodzenia przez sąd lub podpisania ugody z NFZ. Wtedy dopiero będzie można uznać, że będzie to przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wcześniej nie będzie można bowiem ustalić, czy Spółka w ogóle otrzyma wynagrodzenie za świadczenia ponadlimitowe, nie będzie też można ustalić dokładniej wysokości tej kwoty - rozstrzygnie to dopiero wyrok sądowy lub ugoda.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także praktykę podatkową należy uznać, że przychody należne w rozumieniu prawa podatkowego to należności, w odniesieniu do których podatnik ma materialne roszczenie, jest uprawniony, by żądać ich zapłaty. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie należności, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy podatnik faktycznie je uzyskał. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż (do momentu wydania wyroku lub zawarcia ugody) równowartość świadczeń ponadlimitowych nie będzie należna, niewątpliwa czy bezwarunkowa.

NFZ zawierając ze Spółką Umowy zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonej w tych Umowach. Wyraźne określenie w Umowach wymiaru świadczeń, powoduje, iż równowartość wykonanych przez Spółkę świadczeń ponadlimitowych nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zauważa Minister Finansów w piśmie z dnia 13 września 2005 r. nr PB3-MD-8213-213/05-BM6-10481/05: „Równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, wykonanych nieodpłatnie przez NZOZ, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie NZOZ, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku NZOZ) świadczącego te usługi”. (Biuletyn Skarbowy 2005 r. Nr 6, str. 17).

Wynika z tego, że do momentu zaakceptowania (podpisania ugody) przez NFZ ponadlimitowych świadczeń wykonanych przez Spółkę lub zasądzenia tych kwot przez sąd nie powstaje przychód należny.

Jak zauważane jest w doktrynie prawa podatkowego: „Uzgodnienia co do przyjęcia usługi, akceptacji (także milczącej) specyfikacji robót lub działania stron umowy polegające na zapłacie za całość lub etap usługi potwierdzają jej wykonanie (częściowe wykonanie).” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., str. 211).

Konsekwentnie, dopiero w momencie zaakceptowania (dobrowolnie w formie ugody, lub w wyniku wyroku sądowego) przez NFZ świadczeń ponadlimitowych będzie można mówić o wykonaniu usługi na rzecz NFZ. Wynagrodzenie za te świadczenia, do tego momentu nie będzie Spółce należne.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych Spółka powinna rozpoznać dopiero w momencie zasądzenia wynagrodzenia na Jej rzecz przez sąd lub podpisania ugody z NFZ.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód ze świadczenia usług medycznych w ramach tzw. świadczeń ponadlimitowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo lecznicze NZOZ X. Dla celów podatkowych rozlicza się jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w oparciu o księgi rachunkowe.

Wnioskodawca planuje przekształcenie swojego przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z o.o. Po przekształceniu, Spółka będzie realizować świadczenia na rzecz ubezpieczonych polegające na wentylacji mechanicznej przy pomocy respiratorów, które pozostawiane są na czas realizacji świadczeń w domu pacjenta. Świadczenia będą realizowane w oparciu o umowy z NFZ. Wymiar świadczeń będzie określony w umowach. Umowy będą zakładać, że Spółka wykona w danym roku świadczenia zespołu długoterminowej opieki domowej dla pacjentów wentylowanych mechanicznie w określonej ilości (limicie) jednostek rozliczeniowych - osobodni. W umowach będzie również określona cena jednostki rozliczeniowej. Możliwe jest, że Spółka wykona więcej świadczeń (więcej osobodni) niż zostało to określone w umowach - będą to tzw. świadczenia ponadlimitowe (nadwykonania). Sądząc z obecnej praktyki NFZ odmówi Spółce zapłaty za świadczenia ponadlimitowe. Uzyskanie wynagrodzenia za te świadczenia będzie wymagało podjęcia negocjacji z NFZ lub wejścia z NFZ w spór sądowy. Wynagrodzenie (lub jego część) zostanie wypłacone dopiero na podstawie ugody z NFZ lub wyroku sądowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż skoro w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ, świadczenia takie nie są uznane przez NFZ, w związku z tym nie mogą stanowić przychodu podatkowego, ponieważ nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi zdrowotne świadczone ponad limit ustalony w umowie z NFZ traktowane są w momencie ich wykonania jako świadczenia nieodpłatne.

W konsekwencji, przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie dopiero w momencie zasądzenia wynagrodzenia przez sąd lub podpisania ugody z NFZ, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług brak będzie podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

Reasumując, Spółka postąpi prawidłowo, jeśli przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych rozpozna w momencie zasądzenia wynagrodzenia na Jej rzecz lub podpisania ugody z NFZ.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, iż odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.