INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest podmiotem leczniczym. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską - w szerokim zakresie różnego rodzaju specjalizacji. Praktyka obejmuje diagnostykę, profilaktykę i leczenie, których realizacja wymaga i pozostaje w ścisłym związku z przeprowadzaniem badań. Dlatego też Spółdzielnia w ramach swojej działalności wykonuje różnego rodzaju badania, w tym także badania psychologiczne.

Szeroko pojmowane badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, są przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych - badań mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Stanowią one jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Są wykonywane obok takich badań, jak badania wzroku, słuchu, krwi itp., na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa. Celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy.

Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Spółdzielnię obejmują wskazane powyżej profilaktyczne badania wstępne, okresowe i kontrolne, które przeprowadzane są w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy, a które precyzują przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Świadczone usługi medyczne są wykonywane odpłatnie i są wykonywane na koszt pracodawcy - art. 229 par. 6 Kodeksu pracy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy - uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika (bądź kandydata na pracownika) kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (np. EKG, badania psychologiczne, badania sprawności psychofizycznej). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraz z wynikami wraca do uprawnionego lekarza medycyny pracy, który wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Przed dniem 1 stycznia 2011 r. zanim zaczęły obowiązywać nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, realizowane przez Spółdzielnię świadczenia opieki zdrowotnej były zwolnione od podatku VAT, co wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z jej wcześniej obowiązującą treścią zwolnieniu podlegały m.in. wszystkie usługi wymienione w załączniku 4 do ustawy. Zakres usług zwolnionych z podatku VAT, a wymienionych w tym załączniku obejmował również usługi ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Treść poprzednio obowiązującego przepisu nie nasuwała żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie wynikało z niego, iż wszystkie świadczenia opieki zdrowotnej były zwolnione od podatku VAT.

Po zmianie przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i zawęziła zakres przedmiotowy usług medycznych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojawiły się wątpliwości w przedmiocie zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółdzielnię.

Obecnie zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zwodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) oraz psychologa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 w ust. 1 w pkt 18-19 wskazując na usługi podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług wymienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zwodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) oraz psychologa.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi są nadal zwolnione od podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia, zawarty w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również świadczenia w postaci badań psychologicznych realizowanych w ramach badań profilaktycznych, tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych, przeprowadzanych obok pozostałych badań, na podstawie których stosowne zaświadczenia wydaje lekarz medycyny pracy.

Celem wskazanych powyżej badań jest profilaktyka zdrowotna, mająca zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika.

Uwzględniając treść art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne, będące przedmiotem niniejszej analizy są również wykonywane w ramach realizacji zadań służby medycyny pracy, gdyż przeprowadzane są w ramach badań kontrolnych, okresowych bądź wstępnych. W pełni realizują one cel profilaktyki, o jakim stanowi powołany powyżej przepis z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o służbie medycyny pracy. Niezależnie od tego czy badania psychologiczne są przeprowadzane w toku badań okresowych czy wstępnych ich znaczenie jest tożsame. Mają one bowiem na celu skontrolowanie stanu zdrowia psychicznego osoby badanej i postawienie diagnozy. Skutkiem ich wykonania jest ustalenie czy badana osoba nie jest dotknięta schorzeniem, bądź inną dysfunkcją psychiczną organizmu. Dalszą konsekwencją ujawnienia występujących dolegliwości psychicznych, jest podjęcie odpowiedniej terapii lub weryfikacja czynników środowiskowych wpływających na pogłębienie lub uaktywnienie danego schorzenia. Dokonywanie badań psychologicznych w ramach kontroli okresowej bądź wstępnej najpełniej i najskuteczniej realizuje zatem profilaktykę zdrowia psychicznego. Jest to bowiem jedyny sposób, który stawia osobę nieświadomą swoich dysfunkcji, przed koniecznością poddania się przedmiotowym badaniom. Warto podkreślić, iż wykonywanie tych badań w ramach badań okresowych lub wstępnych posiada jeszcze jeden dodatkowy walor. Dokonywana zostaje w ten sposób ocena, czy cechy psychiczne badanego pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonywanie pracy w określonych warunkach środowiska, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w |stanie zdrowia psychicznego i fizycznego. Dzięki takim badaniom wykluczone zostają sytuacje, w których określoną pracę wykonuje osoba cierpiąca na zaburzenia funkcji psychicznych, które mogą stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy i które w wyniku kontynuowania pracy mogą ulec zaawansowaniu. Dodatkowo w przypadku badań okresowych ustalona może zostać dynamika zmiany stanu zdrowia psychicznego osoby badanej oraz sprawności jej funkcji psychicznych w porównaniu z poprzednimi badaniami. Skutkiem tych badań i postawienia diagnozy może więc być podjęcie określonych ustaleń w zakresie konieczności uskutecznienia terapii.

W kontekście powyższych ustaleń, nie można odebrać badaniom psychologicznym, wykonywanym w ramach badań wstępnych lub okresowych waloru profilaktycznego Bezsprzecznie bowiem ich celem jest wychwycenie, w pewnym sensie wyseparowanie z ogółu, osób borykających się z określonymi dolegliwościami i określenie w związku z tym stosownych zleceń.

Ponadto należy zauważyć również inny walor profilaktycznych badań wstępnych, kontrolnych i okresowych. W przypadkach, w których okaże się, iż pracownik nie cierpi na jakąkolwiek chorobę bądź inne schorzenie, badania mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia, gdyż celem badań jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktyki medycznej nie musi bowiem być diagnozowana żadna choroba, ponieważ centralnym elementem profilaktyki jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Warto podkreślić, iż wykonywanie badań medycznych (w tym badań specjalistycznych np. psychologicznych) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, stanowiącej zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie działania polegające na obserwacji i badaniu, a następnie w razie potrzeby na diagnozie i leczeniu.

Wydanie zaświadczenia w przedmiocie istnienia lub braku przeciwwskazań do podjęcia bądź kontynuowania określonej pracy jest tylko skutkiem formalnym badania. Należy jednocześnie podkreślić, iż przedmiotowe badania nie są przeprowadzane w celu uzyskania zaświadczenia. Przeciwny wniosek byłby czysto użytkowy i uproszczony, nie sięgający do istoty tak badania, jak i diagnozy przedstawionej w zaświadczeniu. Celem badań, w tym psychologicznych jest postawienie diagnozy, ustalenie czy badana osoba jest w pełni zdrowa, sprawna, czy może pracować na określonym stanowisku, czy jednak jej stan wymaga terapii, leczenia, bądź odseparowania od czynników stanowiących zagrożenia zarówno dla jej zdrowia jak i bezpieczeństwa osób, z którymi miałaby pracować.

Niezależnie od podniesionej powyżej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, iż badania psychologiczne wykonywane w ramach badań medycyny pracy (wstępnych i okresowych i kontrolnych) są wykonywane obok i na równi z innymi badaniami np. krwi, wzroku, słuchu, EKG, RTG itp. Ich przeprowadzenie pod względem formalnym odbywa się na zasadzie skierowania przez pracodawcę do lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych, lekarz medycyny pracy wydaje skierowania na badania i konsultacje. Na takim skierowaniu są wyszczególniane badania, jakie musi wykonać pracownik bądź kandydat na pracownika (np. EKG, badania psychologiczne sprawności psychofizycznej).

Dowód:

• karta badania profilaktycznego - str. 3, 4,
• druk skierowania na badania,
• skierowanie na badanie psychologiczne.

Po wykonaniu badań pracownik bądź kandydat na pracownika wraz z wynikami badań udaje się do lekarza medycyny pracy i dopiero tam uzyskuje stosowne zaświadczenie zgodnie z rozpoznaniem po czym pracownik może być dopuszczony do pracy (np. na wysokościach) bądź też nie. Badania psychologiczne są zatem elementem całokształtu badań wykonywanych w ramach działania służby medycyny pracy. Są one integralną częścią szeregu usług medycznych dokonywanych w toku badania wstępnego lub okresowego. Dlatego też tym bardziej, tak jak inne badania, zachowując równy im status, badania psychologiczne, sprawności psychofizycznej powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Z uwagi bowiem na ich cel, którym jest zapobieganie i wykrywanie chorób oraz monitorowanie stanu zdrowia pracowników należy stwierdzić, iż zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto również zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku VAT miało na celu implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, której przepisy zwalniają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. c). Powołana regulacja nie ogranicza więc zakresu usług medycznych, podlegających przedmiotowemu zwolnieniu. Niezasadne jest więc limitowanie zwolnień poprzez ich redukowanie o usługi - świadczenia, które spełniają zastrzeżone ustawowo funkcje, w tym wypadku funkcję profilaktyczną.

Reasumując, profilaktyczne badania medycyny pracy (wstępne, kontrolne i okresowe) są badaniami kompleksowymi. Wykonywane w ich zakresie badania psychologiczne stanowią integralny element profilaktyki zdrowotnej. Powinny one zatem podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż identyczne stanowisko, w tym również w zakresie ujęć terminologicznych zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 września 2011 r., znak IPTPP3/443-59/11-2/IB. Interpretacja ta jest jak najbardziej zasadna na gruncie niniejszego stanu faktycznego i prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654),
4. psychologa.”

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej (podmioty lecznicze), bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TS UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia (podmiot leczniczy) w ramach prowadzonej działalności wykonuje badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, przeprowadzane w związku z wykonywaniem badań wstępnych, okresowych i kontrolnych z zakresu medycyny pracy. Ww. badania dotyczą wykonywania pracy kierowcy, operatora żurawi, suwnic, platform hydraulicznych. Na ich podstawie lekarz medycyny wydaje stosowne zaświadczenie, od którego zależy czy pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, czy też nie.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Spółdzielnię należy więc dokonać oceny, czy badania psychologiczne mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, iż Spółdzielnia wypełniła przesłankę o charakterze podmiotowym, uprawniającą do zastosowania zwolnienia. Nie wypełnia jednak przesłanki przedmiotowej, z uwagi na to, iż świadczone usługi (badania) sprawności psychofizycznej wiążące się przede wszystkim z oceną ryzyka i konsekwencji zdrowotnych w określonych grupach zawodowych, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań psychologicznych jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Głównym celem tych badań nie jest więc opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia.

Reasumując, usługi świadczone przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę psychologa w zakresie wykonywania badań psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychologicznej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym ww. czynność winna zostać opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Wskazać należy, iż powołana we wniosku interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej - indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Przywołana interpretacja nie może zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń