INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za następcę prawnego spółki z o.o. w związku z czynnością wniesienia do tej spółki aportu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za następcę prawnego spółki z o.o. w związku z czynnością wniesienia do tej spółki aportu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem Następnie spółka nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo Spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie taka sama, jak siedziba Spółdzielni. Przed zbyciem przedsiębiorstwa Spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak Spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, kierując się przepisem art. 14n ustawy Ordynacja podatkowa, zadano następujące pytanie:

Czy nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywca przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółdzielni, regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarowi usług stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa, jego nabywca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według Spółdzielni, potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska można znaleźć chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 492/09, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1144/07.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Spółdzielnia odwołuje się do sentencji drugiego z ww. wyroków, przytaczając zasadnicze elementy tej sentencji oraz odwołuje się do stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. znak IPTPP4/443-105/11-3/ALN.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż w przedmiotowej sprawie Spółdzielnia nie pyta o jakieś konkretne zdarzenia, lecz zgodnie z przedstawionym stanowiskiem wskazuje, że wskutek nabycia całego przedsiębiorstwa spółka staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług. Zdarzenia, które mogą być objęte tym następstwem, to np. kwestia ustalenia, czy sprzedając środki trwałe spółka miała prawo do odliczenia podatku przy jego nabyciu, czy nie, jeżeli taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa. Kolejną kwestią może być np. konieczność wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Spółdzielnia nie chce pytać o pojedyncze zdarzenia gospodarcze, które mogą mieć miejsce w spółce w ramach podatku od towarów i usług, a które mogą być powiązane ze zbywcą przedsiębiorstwa. Poprzez zapytanie o następstwo prawne Spółdzielnia rozumie sytuację, w której każde zdarzenie w ramach podatku od towarów i usług, którego stroną był zbywca przedsiębiorstwa, traktowane ma być u nabywcy przedsiębiorstwa tak, jakby dokonał go on sam. W konsekwencji, Spółdzielnia podtrzymuje stanowisko przedstawione w pierwotnym wniosku bez żadnej jego modyfikacji.

Dla poparcia stanowiska, Spółdzielnia przywołuje dwa wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1199/10 i z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10. Szczególnie drugi z wydanych wyroków jest dla sprawy Spółdzielni istotny, ponieważ przedstawiony w nim stan jest bardzo zbliżony do sytuacji dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 93 § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W oparciu o przepis § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej,
   
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b ustawy).

W myśl art. 93c § 1 ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ustawy).

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Natomiast na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, szczególne, wobec przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, uregulowania w zakresie następstwa podatkowoprawnego przewidziane zostały w art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z nim, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że na podatniku dokonującym zbycia przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części nie ciąży obowiązek dokonania ww. korekty, który zostaje przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu zauważyć należy, iż na podstawie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych..

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia zamierza utworzyć spółkę z o.o., do której następnie wniesie w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przed zbyciem Spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji.

Przedmiotem wątpliwości Spółdzielni jest kwestia następstwa podatkowoprawnego na tle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa Spółdzielni w drodze aportu do spółki.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Spółdzielni, zaznaczyć należy, iż o możliwości pełnej sukcesji podatkowoprawnej na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, może być mowa w przypadkach enumeratywnie wymienionych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast szczególne przypadki sukcesji w zakresie VAT, wymieniono w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy on przypadku korekty podatku przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Czynność wniesienia przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku tej spółki. Wobec tego, stwierdzić należy, że skoro opisany we wniosku sposób wniesienia przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki, którą zawiąże Spółdzielnia, nie pociąga za sobą generalnej sukcesji podatkowej na tle ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym – na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług – brak podstaw, aby uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe. Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, w aspekcie podatkowoprawnych kwestii wymienionych tytułem przykładu przez Wnioskodawcę, stwierdzić bowiem należy, że Spółka nie będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółdzielni w zakresie podatku VAT, w szczególności w kwestii:

1. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w przypadku sprzedaży środków trwałych, gdy taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa;
2. wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Niemniej jednak, jak wskazano uprzednio, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonuje przepis art. 91 ust. 9. A zatem, spółka nabywająca w drodze aportu przedsiębiorstwo Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wstąpi w przewidziane przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT prawa i obowiązki Spółdzielni. Na spółce ciążyły będą zatem obowiązki dokonania w tym zakresie stosownych korekt, ale również spółka ta będzie podmiotem praw w tym zakresie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że spółka, która otrzyma od Spółdzielni aport w postaci – jak wskazano – przedsiębiorstwa w rozumieniu art 55¹ Kodeksu cywilnego, nie będzie pełnym następcą prawnym przedsiębiorstwa Spółdzielni (brak sukcesji generalnej) – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, uwzględniając normę art. 91 ust. 9 tej ustawy, spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych w zakresie obowiązków dotyczących stosownego dokonania korekty podatku odliczonego przez Spółdzielnię.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych wcześniej przepisach Kodeksu cywilnego.

Ponadto, zaznacza się, iż niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że opisana przez Spółdzielnię czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku jest zgodna (dopuszczalna) z przepisami powszechnie obowiązującego w tym zakresie prawa i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania norma przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Końcowo, informuje się, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych. Wyroki te wiążą w sprawach w których zapadły. Ponadto wyroki te dotyczyły odmiennych okoliczności podatkowoprawnych i sprowadzały się one do sytuacji ustalenia następstwa podatkowego w okolicznościach darowizny przedsiębiorstwa na rzecz osób fizycznych (w odmiennych ustrojach prawnych podmiotów uczestniczących w czynnościach).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń