Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1456/12/MS
z 21 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako czynny podatnik VAT, od 1 stycznia 2011 r., prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, posiadając certyfikat Ministerstwa Finansów. W ramach zgłoszonej działalności gospodarczej prowadzi Pani księgi rachunkowe jednej firmy. Z tego tytułu wystawia Pani faktury VAT i ujmuje związane z tą działalnością przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie zatrudnia Pani do tego celu innych osób.

Od 1 stycznia 2008 r. równocześnie jest Pani zatrudniona, na podstawie umowy o pracę w spółce akcyjnej, w pełnym wymiarze czasu pracy, w dziale księgowości, jako kierownik biura księgowości jednego z oddziałów spółki. Wskazała Pani, iż nie świadczy usług księgowych na rzecz swojego pracodawcy.

W dniu 9 listopada 2012 r. zawarła Pani umowę zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Pani pracodawca. Zakres umowy zlecenia pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Zleceniodawca zapewnia środki niezbędne do realizacji zlecenia, sprzęt, program komputerowy, inne materiały niezbędne do prowadzenia ksiąg, ponosi wszystkie koszty związane z realizacją umowy. Księgi prowadzone są w siedzibie spółki komandytowo-akcyjnej. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych w umowie czynności ponosi zlecający (spółka komandytowo-akcyjna). Natomiast Pani zobowiązuje się do zachowania tajemnicy w związku z realizacją zawartej umowy oraz nieujawniania danych podmiotom nieuprawnionym. Nie będzie Pani obciążała kosztów swojej działalności wydatkami związanymi z realizacją zawartej umowy. Zgodnie ze stanowiskiem zlecającego, przychody z tak zawartej umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie z działalności gospodarczej, czynność nie podlega opodatkowaniu VAT (powinien być wystawiony zwykły rachunek a nie faktura VAT).

Zgodnie z zawartą umową, zleceniodawca zleca a zleceniobiorca, którym jest Wnioskodawca, podejmuje się świadczenia usługi, polegającej na kompleksowej obsłudze księgowej zleceniodawcy, zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji VAT. W umowie zleceniodawca wymienia zakres obowiązków zleceniobiorcy, polegający w szczególności na prowadzeniu bieżących zapisów w ewidencji księgowej, sporządzaniu comiesięcznego zestawienia obrotów i sald, sporządzaniu sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT, sprawozdań na potrzeby GUS, dokumentacji do ZUS, dokumentacji kadrowo-płacowej, obsługi kasowej zleceniodawcy.

Pani, jako zleceniobiorca, przyjmując zlecenie prowadzenia ksiąg rachunkowych, oświadcza, iż posiada niezbędne do tego kwalifikacje poparte Certyfikatem Ministerstwa Finansów do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wszelkie dokumenty, dane oraz informacje związane z wykonywaniem umowy, dotyczące poszczególnych lat podatkowych przechowywane są w siedzibie firmy zleceniodawcy, w tym na elektronicznych nośnikach informacji. Księgi rachunkowe prowadzone są w siedzibie firmy zleceniodawcy. Zleceniodawca zobowiązuje się do nieudostępniania ksiąg, dokumentów, danych i informacji związanych z wykonywaniem umowy zlecenia osobom nieupoważnionym. Umowa zawiera również zapis, iż za działania i zaniechania osób trzecich, którymi zleceniobiorca posługuje się przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, „zleceniobiorca odpowiada jak za własne”.

Umowa zlecenia wykonywana jest przez Panią osobiście. W celu realizacji umowy zlecenia zleceniodawca zakupił stosowne programy księgowe do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz udzielił Pani pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w urzędzie skarbowym i ZUS w sprawach administracyjnych i podatkowych oraz do podpisywania deklaracji podatkowych i deklaracji ZUS. Zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 500 zł brutto miesięcznie, płatnego do ostatniego dnia każdego miesiąca. Z tytułu umowy zlecenia podlega tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu, zleceniodawca dokonał stosownego zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego zleceniobiorcy. Zleceniodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia dla zleceniobiorcy pomniejsza go o składkę na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zleceniobiorca, zgodnie z art. 31 Ordynacji podatkowej, w imieniu zleceniodawcy zgłosił swoją osobę jako osobę odpowiedzialną z ramienia spółki do obliczania i pobierania podatków oraz terminową wpłatę pobranych kwot.

Jednocześnie ma Pani zawartą umowę o pracę z innym pracodawcą, z którego osiąga minimalne wynagrodzenie.

Umowa zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych nie jest zawarta w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a zatem nie wystawia Pani faktury VAT. Podstawą do zapłaty wynagrodzenia jest lista płac u zleceniodawcy wystawiana co miesiąc do umowy zlecenia.

W związku z powyższym – w zakresie podatku od towarów i usług – zadano następujące pytania.

Czy czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według art. 15 ust.2 ustawy o VAT?

Czy fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednoznacznie wskazuje, że przychody z zawartej umowy zlecenia powinien zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, ponieważ wykonuje te same czynności (dla różnych podmiotów) w ramach umowy zlecenia i w ramach usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w związku z tym powinien wystawić fakturę VAT?

Pani zdaniem, w zaistniałej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dlatego też usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zalicza Pani do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie opodatkowuje jej podatkiem VAT, jak również nie wystawia Pani faktur VAT. Przychody z tytułu zawartej umowy zlecenia należy kwalifikować jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście – art. 10. ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w ramach przychodów z działalności gospodarczej. Umowa nie jest zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie będzie Pani wystawiała faktur VAT i ujmowała przychodów z tytułu zawartej umowy zlecenia w stosownej ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przepisy podatkowe nie zakazują zawierania umów cywiolnoprawnych równolegle do działalności gospodarczej (żaden przepis prawa nie zabrania wykonywania równocześnie tych samych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście). Zawarta umowa zlecenia nie mieści się w definicji działalności gospodarczej ponieważ umowa określa szczegółowe warunki wykonywanych czynności, określa wynagrodzenie, określa odpowiedzialność wobec zlecającego prowadzenie ksiąg, a nie wobec osób trzecich, jeśli nie spełnia definicji działalności gospodarczej to nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
   
2. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
   
3. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi
   
4. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
   
5. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
   
6. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
   
7. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
   
   
   
   1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      
   2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
      
      
   
   - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
   
8. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Równocześnie jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce akcyjnej, jako kierownik biura księgowości jednego z oddziałów. Dodatkowo zawarła Pani umowę zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. Zakres tej umowy pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych w umowie czynności ponosi zlecający. Ponadto zleceniodawca zapewnia środki niezbędne do realizacji zlecenia, sprzęt, program komputerowy, inne materiały niezbędne do prowadzenia ksiąg, ponosi wszystkie koszty związane z realizacją umowy. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych w umowie czynności ponosi zlecający (spółka komandytowo-akcyjna). Wynagrodzenie będzie miało charakter stały, miesięczny. Wskazano, iż nie będzie Pani obciążała kosztów swojej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z realizacją zawartej umowy.

W świetle powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy że istotnym dla wyłączenia powyższych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. ) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347, s. 1) do prawa krajowego. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania „samodzielnie” w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Mając powyższe na uwadze, jak również stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a w szczególności uwzględniając fakt, iż jak wynika z wniosku, nie będzie Pani ponosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich, stwierdzić należy, że świadczenie przez Panią usług na podstawie zawartej umowy zlecenia ze spółką, nie będzie mieściło się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług i w efekcie nie będzie Pani z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczania tego podatku. Z tych też względów przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy (w tym gdy przychód z wykonywanych czynności zostanie zakwalifikowany jako wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykonywane przez Panią zamierzone czynności realizowane na podstawie umowy zlecenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie nie ciąży na Pani obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.