Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-412/13/PP
z 8 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu świadczeń wzajemnych oraz datio in solutum. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. znak: IBPBI/2/423-20/13/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 września 2008 r. Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli (dalej: „Nieruchomość”). Spółka z tytułu sprzedaży Nieruchomości rozpoznała przychód podatkowy w wysokości należnej od nabywcy ceny. Nabywca zapłacił do dnia 13 stycznia 2009 r. jedynie część ustalonej ceny, w tym część w formie wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki na kwotę 4.500.000 zł (cztery miliony pięćset tysięcy złotych). Co do pozostałej do zapłaty części ceny, nabywca oświadczył, że wstrzymuje się z jej zapłatą na skutek tego, że podmiot trzeci złożył pozew o stwierdzenie nieważności ww. umowy sprzedaży Nieruchomości. Na wniosek tego podmiotu trzeciego, Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. stwierdził nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości. W wyniku stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca i nabywca zostali zobowiązani do zwrotu wzajemnych świadczeń - stosownie do art. 496 w zw. z art. 497 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”).

Na podstawie powyższego prawomocnego wyroku, sąd cywilny nakazał uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, a następnie sąd prowadzący księgi wieczyste w dniu 15 czerwca 2012 r. wpisał powrotnie prawa Wnioskodawcy do Nieruchomości do księgi wieczystej. Wraz ze stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości, Spółka skorygowała do zera wysokość wcześniej wykazanego przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca stał się dłużnikiem nabywcy co do zwrotu już zapłaconej części ceny w kwocie 4.500.000 zł oraz innych ewentualnych roszczeń związanych ze sprzedażą Nieruchomości. Nie mając środków finansowych na zwrot tego długu, Wnioskodawca przeniósł na nabywcę, za jego zgodą część Nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 października 2012 r., a zatem zwolnił się ze zobowiązania zwrotu zapłaconej części ceny w kwocie 4.500.000 zł i wszelkich innych ewentualnych roszczeń. Niniejszym nastąpiło spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia (datio in solutum), zgodnie z art. 453 KC.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie części Nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków) w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności części Nieruchomości w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Z uwagi na powyższe o braku możliwości zakwalifikowania przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop), ale to, że nie jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną” w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

W opinii Spółki, zwrot Nieruchomości do Wnioskodawcy, wynikający ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie spowodował powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

Z uwagi na brak wolnych środków pieniężnych, Spółka zamiast środków pieniężnych, wykonała za zgodą nabywcy inne świadczenie, tj. przeniesienie na nabywcę części Nieruchomości (użytkowanie wieczyste gruntu i własność budynków). Przenoszona część Nieruchomości stanowi wyłącznie rzeczowy ekwiwalent kwoty, jaka powinna być zwrócona na skutek stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości.

Uregulowana w przepisie art. 453 KC instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawy w zasadzie swobody umów. Poprzez zwolnienie się ze zobowiązania, przez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia, następuje wykonanie umowy o datio in solutum oraz równocześnie wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenia wierzyciela (nabywcy) wynikające z ustalenia nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości zostały zaspokojone wskutek spełnienia świadczenia zastępczego.

W analizowanym przypadku, w wyniku zawarcia umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), żadna ze stron (nabywca ani Spółka) nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji czy wynagrodzeń. Skutkiem dokonanego przeniesienia było jedynie zwolnienie Spółki, za zgodą wierzyciela (nabywcy Nieruchomości), z długu Spółki wobec nabywcy, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. poprzez przeniesienie własności części Nieruchomości.

Spółka zauważa, iż tego typu forma stanowi swoistego rodzaju formę rozliczenia bezgotówkowego, zastosowaną wyłącznie w celu zwolnienia się dłużnika z długu wobec drugiej strony nieważnej umowy wzajemnej. Wyłączną przesłanką dokonania przedmiotowego przeniesienia praw do Nieruchomości było zwolnienie Spółki z bezspornego długu. Przeniesienie praw spowodowało wygaśnięcie zobowiązań i żadna ze stron nie jest wobec siebie zobowiązana ani uprawniona. Celem datio in solutum było zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasło tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - było rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Przeniesienie części Nieruchomości w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego. Spółka nie otrzymała w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego. W szczególności nie można stwierdzić, że po stronie Spółki miało miejsce odpłatne zbycie części Nieruchomości. Przeniesienie własności części Nieruchomości miało na celu jedynie zwolnienie Spółki, za zgodą wierzyciela (nabywcy Nieruchomości), z długu Spółki wobec nabywcy, poprzez spełnienie innego świadczenia. W rezultacie dokonania datio in solutum, zmniejszyły się aktywa Wnioskodawcy w postaci części Nieruchomości i jednocześnie zmniejszyły się jego pasywa z tytułu wymagalnych wierzytelności wobec nabywcy z tytułu zwrotu zapłaconej ceny. Per saldo zatem, w rezultacie datio in solutum, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów Wnioskodawcy, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się jego majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawiło, że na moment dokonania datio in solutum (tj. świadczenia zamiast wypełnienia) nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie updop. Przeniesienie części Nieruchomości przez Spółkę na rzecz nabywcy, nie prowadzi w Spółce do „otrzymania pieniędzy”, „otrzymania wartości pieniężnych”, „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, a także „innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu praw do części Nieruchomości na nabywcę uprawnionego do otrzymania zwrotu 4.500.000 zł, nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz nabywcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony tego nabywcy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż zwrot ceny w postaci przeniesienia praw do części Nieruchomości, nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd podzielany jest przez orzecznictwo sądów administracyjnych np. w analogicznych stanach faktycznych dotyczących dywidendy rzeczowej. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1348/10) stwierdził: „Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie praw do części Nieruchomości w celu spełnienia przez dłużnika (Spółkę) innego świadczenia, wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”), dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Z instytucją datio in solutum mamy zatem do czynienia, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”.

Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu – z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe (pogląd ten jest również prezentowany w orzecznictwie sądowym). Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli. Na mocy wyroku sądu powszechnego umowa została uznana za nieważną. Wnioskodawca i nabywca zostali zobowiązani do zwrotu wzajemnych świadczeń. Spółka nie posiadała już jednak kwoty pieniężnej uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Nie mogąc zatem dokonać zwrotu pieniędzy świadczyła w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie własności części nieruchomości.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem kontrahenta w zakresie zwrotu świadczenia i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci przeniesienia własności części nieruchomości, zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum jednakże wbrew stanowisku Spółki wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Jak wskazano wyżej przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”). Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 updop jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z wyroku sądu ale także skutkuje przejściem własności części nieruchomości na kontrahenta. W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności części nieruchomości bezspornie powstaje przychód. Zatem nie można nie uznać, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia części nieruchomości. Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c. (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, ale można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych datio in solutum jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.