INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27.02.2012 r. (data wpływu 01.03.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17.02.2012 r. Nr IPPB5/423-1191/11-2/PS (data nadania 17.02.2012 r., data doręczenia 21.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),oraz
2. art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka), oraz
3. art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska), oraz
4. art. 7 i 12 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129, z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko – irlandzka), oraz
5. art. 7 i 12 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko – holenderska), oraz
6. art. 7 i 12 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: umowa polsko-luksemburska):

• w odniesieniu do kwestii braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim, brytyjskim, holenderskim, niemieckim oraz luksemburskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dnu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i 13 umowy polsko – amerykańskiej, art. 7 i 12 umowy polsko – irlandzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko – holenderskiej, art. 7 i 12 umowy polsko – luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni - spółka z o. o., dalej: „Spółka” nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje (prawa) do użytkowania programów komputerowych z przeznaczeniem na własne potrzeby. Spółka za dokonane transakcje płaci wyłącznie kartą kredytową. Spółka dokonuje zakupu licencji od podmiotów z różnych państw (m. in. z Niemiec, Irlandią, USA, Luksemburga, Holandii), nie zawiera przy tym żadnych umów. Transakcje z zagranicznymi kontrahentami ograniczają się do samego nabycia licencji do oprogramowania, bez usług serwisowania czy jakiejkolwiek innej współpracy Programy dzielą się ze względu na formę nabycia:

1. oprogramowanie dostarczane Spółce fizycznie w postaci nośnika z oprogramowaniem (płyty instalacyjnej) oraz
2. udostępnienie drogą elektroniczną hasła dostępu oraz loginu, które umożliwiają skorzystanie z programu.
   
   

W zależności od rodzaju oprogramowania, zakupione programy mogą być udostępniane na kilka stanowisk pracy. Każdorazowy zakup jest dokonywany na indywidualne zamówienie Spółki. Licencje do tych programów przeznaczonych na własny użytek nie przewidują możliwości dalszej odsprzedaży, powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji czy innej formy przeniesienia związanych z nimi praw na kolejne podmioty. Spółka jest zatem końcowym odbiorcą i użytkownikiem programów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zapłata na rzecz zagranicznych kontrahentów należności z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programów komputerowych przeznaczonych na własny użytek Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dna 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej: ustawa o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki zapłata należności z tytułu udzielonych licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatnicy, będący w świetle polskich przepisów nierezydentami, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należności uzyskiwane w Polsce przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, takie jak należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% tych należności (przychodów), o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym krajem nie stanowi inaczej. W takim bowiem przypadku, w pierwszej kolejności zastosować należy zasady wynikające z umowy międzynarodowej, które zazwyczaj określają niższą niż przewidziana w polskich przepisach, stawkę zryczałtowanego podatku dla należności licencyjnych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast iż podmioty, które dokonują wypłat należności wymienionych m. in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie - zamiast stawki 20%, o której stanowi art. 21 ustawy o CIT - stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do samego pojęcia należności licencyjnych, zauważyć należy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Określeniem tym ustawodawca nie posługuje się również w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wymieniając jedynie katalog pewnych sytuacji uzyskania przychodów, spośród których część określić można jako przychody z szeroko rozumianych należności licencyjnych. W przepisie tym wymienione zostały m. in. - przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych czy znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT odsyła natomiast do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby zatem zdefiniować pojęcie należności licencyjnych i w efekcie ustalić, czy wynagrodzenie płatne przez Spółkę nierezydentom z wymienionych państw z tytułu nabycia programów komputerowych mieści się w jego zakresie, należy odwołać się do właściwych umów międzynarodowych. Jednocześnie żadna z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawarta pomiędzy RP a odpowiednio z władzami państw Niemiec, Irlandii, USA, Luksemburga, Holandii) nie wymienia wprost, wśród należności licencyjnych, należności z tytułu nabycia licencji (praw) do użytkowania programów komputerowych.

Należy podkreślić, że zakres pojęciowy „należności licencyjnych” obejmuje tylko te płatności, które przekazywane są za użytkowanie programu komputerowego obejmujące prawo do powielania, publicznego, rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji programów bądź oprogramowania za wie rającego program komputerowy. Spółka z powyższego wnioskuje, że należnościami licencyjnymi nie będą należności z tytułu opłat za nabycie oprogramowania komputerowego nabytego wyłącznie na własny użytek, bez możliwości dalszego obrotu tym oprogramowaniem, jego publicznego rozpowszechniania czy modyfikacji, co ma miejsce w przedstawionej sprawie. Opinia, zgodnie z którą prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu naliczania opłat licencyjnych, także znajduje swoje potwierdzenie w komentarzu do konwencji modelowej OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 konwencji. Zwrócił na to uwagę m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2010 r., nr IPPB5/423-134/10-4/PS, w której stwierdził: „opłaty wypłacane przez spółkę na rzecz podmiotu belgijskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. W przedstawionym stanie faktycznym spółka nabyła prawo do użytkowania program u komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Z przedstawianego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z komentarzem do Modelowej konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”. Dlatego zdaniem Spółki należności z tytułu nabycia oprogramowania nie powinny być traktowane jako należności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo należy podkreślić, że zakupy oprogramowania jako zakupy wykorzystywane na własne potrzeby Spółki bez praw ich modyfikowania i powielania i służące Spółce jako ostatecznemu użytkownikowi, powinny być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie jako należności licencyjne. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód uzyskuje.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarb owej w Warszawie z dnie 12 sierpnia 2010 r., nr IPPB5/423-302/10-4/PS, w której podatnik dowodził, że za należności licencyjne nie powinny być uznawane opłaty, które są przekazywane za korzystanie z program u komputerowego jedynie na własny użytek, z wykluczeniem jakichkolwiek form „rozpowszechniania oraz modyfikacji programu”.

Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 2001 r. (nr PB7/033na/.lic./2001/49): „skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania, w ramach własnego użytku, nie skutkuje uznaniem płatności za należność licencyjną. Również nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie będzie generalnie skutkowało uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi”.

Spółka uważa, że korzystając z zakupionych programów komputerowych wraz z licencją robi to wyłącznie dla własnych potrzeb, tj. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp. Uzyskiwane przez Spółkę licencje na używanie zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych, zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski w liczbie odpowiadającej określonej ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Spółka jest w każdym z opisanych przypadków końcowym użytkownikiem zakupionych programów komputerowych. Z tych też powodów Spółka stoi na stanowisku, że dokonywane płatności do kontrahentów zagranicznych, w tym z wymienionych wcześniej krajów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana dokonywać poboru tzw. podatku u źródła. Wobec powyższego Spółka nie ma też obowiązku wymagania od kontrahentów by legitymowali się certyfikatami rezydencji.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie także w szeregu innych pism wydawanych przez organy podatkowe - np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., nr IPPIB5/423-81/10-4/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., ILPB3/423-584/09-5/MC czy postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów w dniu 30 kwietnia 2007 r., nr DD 7/033-360/KS/07/1338/06, w którym odnosząc się do sprawy przedstawionej przez podatnika, stwierdzono:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Poza uruchamianiem programu, archiwizacją oraz dokonywaniem zwielokrotnienia programu w tych celach, wnioskodawca nie korzysta z programu na inne sposoby, tym samym nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji wypożyczać ani wydzierżawiać programu. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, opłata przekazywana przez wnioskodawcę podmiotowi francuskiemu za prawo do użytkowania programu nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należnością nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka dokonująca wypłaty za należności licencyjne nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma ona obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby Spółka stoi na stanowisku, że ponosząc opłaty z tytułu nabycia licencji (praw) do użytkowania programów komputerowych od podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, które to programy przeznaczone są wyłącznie na użytek własny Spółki bez możliwości dalszego obrotu tymi oprogramowaniami czy ich modyfikacji, zapłata wynagrodzenia z tytułu ich nabycia nie będzie skutkowała obowiązkiem pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według zasad przewidzianych dla tzw. należności licencyjnych, o których mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowią one opłat licencyjnych w rozumieniu przywołanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• za prawidłowe w odniesieniu do kwestii braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim, irlandzkim, holenderskim, niemieckim oraz luksemburskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

1. umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,
2. umowy polsko – holenderskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
3. umowy polsko – luksemburskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
4. umowy polsko – irlandzkiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
   
   

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza:

• wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
  
  

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy polsko – amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższych umów i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko – amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego, irlandzkiego, niemieckiego, holenderskiego oraz luksemburskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Ze stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego, irlandzkiego, holenderskiego, niemieckiego oraz luksemburskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego, holenderskiego, niemieckiego, irlandzkiego oraz luksemburskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko- amerykańskiej, art. 7 umowy polsko – irlandzkiej, art. 7 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 umowy polsko – holenderskiej, art. 7 umowy polsko – luksemburskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w USA, Niemczech, Irlandii, Luksemburgu oraz w Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie jednak do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego, irlandzkiego, niemieckiego, holenderskiego oraz luksemburskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Tutejszy organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego braku obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji podmiotów amerykańskich, irlandzkich, niemieckich, holenderskich oraz luksemburskich w sytuacji niepobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego, albowiem kwestia powyższa nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.