INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 29.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług produkcyjnych, uznania czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do produkcji telewizyjnych za usługę kompleksową, powstania obowiązku podatkowego dla usługi produkcyjnej i czynności przeniesienia praw autorskich – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniobiorców usług produkcyjnych, potraktowania przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do produkcji telewizyjnych jako jednej usługi – tj. usługi produkcyjnej, powstania obowiązku podatkowego dla usługi produkcyjnej i dla czynności przeniesienia praw autorskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja filmów, seriali i audycji telewizyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje w szczególności:

1. seriale telewizyjne
2. seriale telewizyjne kryminalne
3. seriale telewizyjne komediowe
4. seriale telewizyjne animowane
5. telenowele
6. telewizyjne filmy biograficzne i dokumentalne
7. telewizyjne cykliczne filmy dokumentalne
8. telenowele dokumentalne
9. teatry telewizji
10. kinowe i telewizyjne filmy fabularne
11. teleturnieje telewizyjne
12. programy telewizyjne typu „talk—show”
13. programy telewizyjne typu „reality show”
14. programy telewizyjne: historyczne, muzyczne, kulinarne, sportowe, policyjne, publicystyczne, komediowe, poradnikowe, społeczne, ekonomiczne, dziecięce, młodzieżowe, edukacyjne, szkoleniowe.
    
    

Powyższe produkcje są realizowane przez Spółkę na zlecenie kontrahentów, (dalej: „Zleceniodawcy”). Po zakończeniu produkcji Spółka przekazuje Zleceniodawcom gotową produkcję, tj. np.: gotowe odcinki serialu lub audycji telewizyjnej otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie (czynności te, są w dalszej części wniosku określane jako „usługi produkcyjne”).

Jednocześnie Wnioskodawca przenosi, za wynagrodzeniem, na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wyprodukowanej dla niego produkcji lub udziela Zleceniodawcy licencji. Wynagrodzenie Spółki za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji jest określone, w umowach zawieranych przez Spółkę ze Zleceniodawcami, odrębnie od wynagrodzenia za usługi produkcyjne.

W związku z tym, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach widnieje informacja o wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, mieszczącej się w kwocie faktury.

Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o dokonanie klasyfikacji usług produkcyjnych oraz czynności przenoszenia praw autorskich w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, dalej: „PKWiU”).

Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 21 marca 2011 r., usługi produkcyjne świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców, wraz z przeniesieniem praw autorskich, mieszczą się w następujących kategoriach PKWiU:

• w przypadku produkcji filmów, seriali, telenowel (z wyłączeniem filmów reklamowych i promocyjnych) PKWIU 59.11.11.0 „Usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych”,

• w przypadku produkcji innych programów telewizyjnych, w tym m.in. historycznych, kulturalnych, sportowych, kulinarnych, muzycznych, publicystycznych, komediowych, „talk-show”, „reality-show”, teatru telewizji itp. — PKWiU 59.11.13.0 „Usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo”.
  
  

Spółka zwraca uwagę na fakt, iż w ramach prowadzonej działalności produkuje również utwory o charakterze reklamowym i promocyjnym, np. filmy reklamowe, przeznaczone do emisji w telewizji. Usługi produkcji tych utworów nie są jednak wymienione w stanie faktycznym i nie są przedmiotem tego wniosku, ani nie były przedmiotem wspomnianego wyżej wniosku do Urzędu Statystycznego.

Z drugiej strony Wnioskodawca zaznacza, iż w swoich utworach (np. filmach czy serialach), produkowanych w ramach usług produkcyjnych będących przedmiotem tego wniosku, Spółka często zamieszcza określone elementy (np. realne produkty danej firmy, logo, nazywanie produktów marką przez aktorów) celem ich promocji. Wynagrodzenie za umieszczanie tych elementów w utworach uzyskuje od podmiotu, zainteresowanego ich promocją, w większości przypadków, Zleceniodawca.

Spółka, w niektórych przypadkach, wynagrodzenie uzyskuje bezpośrednio od zainteresowanego promocją podmiotu, ale głównie jest wynagradzane pośrednio przez Zleceniodawcę, przy czym takie usługi również nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców usługi produkcyjne podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej wymienionej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wg stawki 22% bądź stawki wyższej wynikającej z przepisów przejściowych zawartych w art. 146a-146j ustawy o VAT...
2. Czy przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji do produkcji telewizyjnych nie stanowi odrębnej czynności dla celów VAT i w konsekwencji powinno być traktowane tak samo jak czynność zasadnicza, którą jest usługa produkcyjna, a w szczególności czy powinno być opodatkowane taką samą stawką VAT jak usługa produkcyjna...
3. Czy obowiązek podatkowy, zarówno dla usługi produkcyjnej jak również dla czynności przeniesienia praw autorskich, powstaje z dniem wystawienia faktury, lecz nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi lub w dacie otrzymania płatności, jeśli płatność została otrzymana przed zakończeniem usługi...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców usługi produkcyjne podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej wymienionej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wg stawki 22% bądź stawki wyższej wynikającej z przepisów przejściowych zawartych w art. 146a-146j ustawy o VAT. W szczególności, świadczone przez Spółkę usługi produkcyjne nie podlegają opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi, wymienionymi w art. 41 ust. 2 lub 2a ani też nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT,
2. przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji do produkcji telewizyjnych nie stanowi odrębnej czynności dla celów VAT i w konsekwencji powinno być traktowane tak samo jak czynność zasadnicza, którą jest usługa produkcyjna, a w szczególności powinno być opodatkowane taką samą stawką VAT jak usługa produkcyjna,
3. obowiązek podatkowy, zarówno dla usługi produkcyjnej jak również dla czynności przeniesienia praw autorskich, powstaje z dniem wystawienia faktury, lecz nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi lub w dacie otrzymania płatności, jeśli płatność została otrzymana przed zakończeniem usługi.
   
   

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w sposób następujący:

Ad. 1. Stawka VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do obrotu towarowego, opisane w stanie faktycznym usługi produkcyjne niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług opodatkowane jest VAT wg stawki 22% (lub wyższej, wynikającej z przepisów przejściowych zawartych w art. 146a - 146j ustawy o VAT), chyba, że zastosowanie znajduje stawka preferencyjna bądź zwolnienie od opodatkowania. W tym kontekście należy zauważyć, iż usługi produkcyjne, w ocenie Spółki, z pewnością nie korzystają z preferencyjnej stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż usługi te nie są wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

Usługi te, nie korzystają również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie żadnego z przepisów ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych. W szczególności, do usług produkcyjnych nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Spółka nie jest bowiem ani podmiotem prawa publicznego ani podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym ani podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, do których to podmiotów stosuje się przedmiotowe zwolnienie. Co więcej, zwolnienie to, zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, stosuje się pod warunkiem nieosiągania systematycznych zysków, podczas gdy Spółka zyski systematycznie osiąga.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi produkcyjne mogą natomiast potencjalnie podlegać opodatkowaniu VAT wg preferencyjnych stawek 7% (bądź stawki wyższej wynikającej ze wspomnianych wyżej przepisów przejściowych) na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powyższa stawka preferencyjna ma zastosowanie do usług klasyfikowanych w kategorii PKWiU 59.11.1 „Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi” przy czym wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Stawka ta nie ma natomiast zastosowania do usług reklamowych i promocyjnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, usługi produkcyjne „świadczone przez Wnioskodawcę są klasyfikowane w kategoriach PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0, wobec czego bezsprzecznie mieszczą się również w kategorii PKWiU 59.11.1, o której mowa w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy. Co więcej, w ocenie Spółki, żadna z usług produkcyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowi usługi reklamowej lub promocyjnej, również wówczas, gdy w ich ramach Spółka umieszcza w produkowanych utworach określone elementy celem ich promocji. Są to bowiem tylko czynności towarzyszące produkcji utworu, takiego jak np. serial telewizyjny, które nie determinują jego charakteru jako filmu reklamowego.

W konsekwencji, możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców mogą zostać sklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych, w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym względzie należy mieć na uwadze, iż ani ustawa o VAT ani PKWiU nie definiują pojęcia „produkcja programów telewizyjnych”, które pojawia się w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to nie powinno być ograniczone tylko do usług mieszczących się, przykładowo, w PKWiU 59.11.13.0. Tytuł tej kategorii, poprzez użycie w nim słowa „pozostałych programów” wskazuje bowiem jednoznacznie, iż produkcja programów telewizyjnych mieści się również w innych kategoriach PKWiU, w tym w PKWiU 59.11.11.0.

W ocenie Spółki, celem określenia zakresu stosowania wspomnianej wyżej stawki preferencyjnej można odwołać się do potocznego (językowego) rozumienia pojęcia „programy telewizyjne”, zgodnie z którym program telewizyjny to każda produkcja audiowizualna, przeznaczona ze swojego charakteru do nadawania w telewizji.

Tym samym, programem telewizyjnym, w potocznym tego słowa rozumieniu, może być serial, telenowela, film telewizyjny, film dokumentalny, a także program historyczny, kulturalny, program typu „talk-show”, „reality show”, teleturniej itp.

W konsekwencji, opierając się na potocznym rozumieniu słowa „program telewizyjny” można dojść do wniosku, iż wszystkie opisane w stanie faktycznym produkcje są programami telewizyjnymi w rozumieniu ustawy o VAT, wobec czego Spółka powinna stosować wspomnianą stawkę preferencyjną w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług produkcyjnych. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż stanowisko takie jest zajęte przez Telewizję Polską S.A., która oczekuje od Spółki wystawiania faktur za usługi produkcyjne ze stawką 8% i uzależnia zapłatę należnych Wnioskodawcy płatności za wykonane na jej rzecz usługi od otrzymania faktur ze stawką VAT 8%.

Z drugiej jednak strony, posłużenie się wykładnią systemową w odniesieniu do poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT prowadzi do diametralnie odmiennych wniosków. Stosując tą metodę wykładni prawa należy, zdaniem Spółki, odwołać się do definicji programu telewizyjnego oraz audycji telewizyjnej, przewidzianych w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 43 poz. 226, dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”).

Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji programem (telewizyjnym lub radiowym) jest „uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniany, pochodzący od jednego nadawcy”. Natomiast pod pojęciem audycji (telewizyjnej lub radiowej) rozumie się „część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo”.

Mając na względzie powyższe definicje należy stwierdzić, iż w ramach świadczonych usług produkcyjnych Spółka produkuje „audycje telewizyjne” nie zaś „programy telewizyjne”. W tym znaczeniu „programem telewizyjnym” będzie jedynie tzw. „ramówka”, której produkcją zajmuje się stacja telewizyjna, która w efekcie mogłaby mieć prawo do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% (lub wyższej) na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni systemowej, wszystkie usługi produkcyjne świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, czyli 22% lub stawką wyższą wynikającą z przepisów przejściowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o VAT wymaga również uwzględnienia przepisów prawa UE. Ustawa o VAT jest bowiem oparta na przepisach prawa UE, w szczególności na Dyrektywie Rady 2006/l 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Jednocześnie zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”), w szczególności zgodnie z orzeczeniami z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinghuis Nijmegen BV (80/86) oraz z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori (C-91/92), przepisy prawa krajowego oparte na dyrektywie, muszą być interpretowane, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości stosowania stawki preferencyjnej w odniesieniu do usług takich jak usługi produkcyjne świadczone przez Spółkę. W szczególności takie usługi nie są wymienione w załączniku nr III do Dyrektywy VAT, ani też w żadnym z jej przepisów przejściowych.

Z drugiej jednak strony, Dyrektywa VAT zezwala na stosowanie stawki preferencyjnej w odniesieniu do telewizyjnych usług nadawczych, które są wymienione w załączniku nr III. W konsekwencji, mając na uwadze konieczność uwzględnienia przepisów Dyrektywy VAT, należy przyjąć taką interpretację przepisów ustawy o VAT, która pozwala na stosowanie stawki preferencyjnej tylko do usług świadczonych przez stacje telewizyjne. Zasadnym jest zatem utożsamianie pojęcia „produkcja programów telewizyjnych” z produkcją tzw. „ramówki” przez stację telewizyjną, zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią systemową.

Spółka zwraca ponadto uwagę na fakt, iż stosowanie stawki preferencyjnej do produkcji programów telewizyjnych przez producentów, takich jak Spółka, mogłoby rodzić po ich stronie niepewność co do stawki VAT, jaką powinni stosować. Ich produkcje mogą być bowiem wykorzystywane przez ich kontrahentów na różnych polach eksploatacji, niekoniecznie zbieżnych z początkowym przeznaczeniem utworu; np. seriale przeznaczone oryginalnie do emisji w telewizji mogą być w przyszłości wydawane na płytach DVD bądź wykorzystane do działalności o charakterze reklamowym i promocyjnym; ścieżki dźwiękowe z filmu, serialu czy programu mogą zostać wydane oddzielnie jako płyty CD; filmy kinowe mogą być w przyszłości przedmiotem emisji telewizyjnej. Gdyby zatem produkcja programów przeznaczonych do emisji w telewizji miała podlegać preferencyjnej stawce VAT, producenci prawie nigdy nie byliby w stanie prawidłowo określić, w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy i w jakiej części, powyższa stawka ma zastosowanie. Sytuacja taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, która stanowi, iż podmioty nie mogą znajdować się w stanie niepewności co do ich praw i obowiązków, w tym również obowiązków płynących z ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż usługi produkcyjne świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej wymienionej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wg stawki 22% (bądź stawki wyższej wynikającej z przepisów przejściowych zawartych w art. 146a-146j ustawy o VAT). W szczególności, świadczone przez Wnioskodawcę usługi produkcyjne nie podlegają opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi, wymienionymi w art. 41 ust. 2 lub 2a ani też nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

Ad. 2. Opodatkowanie VAT przeniesienia praw autorskich

Odpowiedź na pytanie dotyczące opodatkowania VAT przeniesienia praw autorskich wymaga odwołania się do orzecznictwa ETS w kwestii tzw. świadczeń złożonych tj. świadczeń, na które składa się wiele różnych czynności, które dla celów VAT traktuje się jako pojedyncze świadczenie. Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs Excise (sprawa C-349/96):

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się, te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Odnosząc powyższą tezę prawną ETS do czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych wspomnianych w stanie faktycznym, należy zauważyć, iż czynności te nie stanowią, dla Zleceniodawców, celu samego w sobie. Mają one jedynie służyć umożliwieniu Zleceniodawcom korzystania z zamówionej u Wnioskodawcy produkcji a zatem są jedynie środkiem do lepszego ich wykorzystania. W konsekwencji należy przyjąć, iż usługa produkcyjna oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do produkcji stanowią całościowe świadczenie dla celów VAT, w ramach którego usługa produkcyjna stanowi świadczenie zasadnicze zaś przeniesienie praw autorskich — świadczenie pomocnicze. Konkluzji tej, nie zmienia fakt określania, w umowach bądź fakturach, odrębnie ceny za przeniesienie praw autorskich. Zgodnie bowiem z pkt 31 powyższego orzeczenia ETS, okoliczność, iż za kilka usług została określona jedna cena lub wiele cen nie jest przesądzająca w kontekście zakwalifikowania ich jako jedno świadczenie dla celów VAT.

W konsekwencji, mając również na względzie powyższą tezę prawną należy przyjąć, iż do czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej jaką jest usługa produkcyjną a zatem również stawkę VAT. W konsekwencji, jeśli usługa produkcyjna podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej (np. 23%), wówczas czynność przeniesienia praw autorskich do tej produkcji również będzie opodatkowana taką samą stawką

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise (sprawa C-251/05), zgodnie z którym „pojedyncze świadczenie, co do zasady, podlega jednej stawce VAT”. Stanowisko to znajduje również oparcie we wspomnianej w stanie faktycznym opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą przeniesienie autorskich praw majątkowych klasyfikować należy w tej samej kategorii PKWiU jak sama produkcja, do której prawa są przenoszone.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przeniesienie autorskich praw majątkowych do produkcji telewizyjnych nie stanowi odrębnej czynności dla celów VAT i w konsekwencji powinno być traktowane tak samo jak czynność zasadnicza, którą jest usługa produkcyjna. W szczególności, czynność przeniesienia praw autorskich powinna być opodatkowana taką samą stawką VAT jak usługa produkcyjna.

Ad. 3. Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, lecz nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli przed dniem zakończenia usługi dokonana jest płatność, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania tej płatności.

Ustawa o VAT przewiduje również, dla różnych rodzajów towarów i usług, szereg przepisów szczegółowych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, iż żaden z tych przepisów szczegółowych nie ma zastosowania do usług produkcyjnych wobec czego, obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje na powyższych zasadach ogólnych.

Co więcej, Spółka stoi również na stanowisku, iż powyższe zasady ogólne będą miały zastosowanie również do czynności przeniesienia praw autorskich. Czynności te stanowią bowiem, jak wynika z punktu poprzedniego, świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi produkcyjnej, wobec czego, mając na uwadze wspomniane powyżej orzeczenie ETS w sprawie CPP, będą do niej miały zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla usługi, w tym również zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy, zarówno dla usługi produkcyjnej jak również dla czynności przeniesienia praw autorskich, powstaje z dniem wystawienia faktury, lecz nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi lub w dacie otrzymania płatności, jeśli płatność została otrzymana przed zakończeniem usługi.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmów, seriali i audycji telewizyjnych. Spółka produkuje między innymi różnego rodzaju seriale, telenowele, filmy biograficzne, dokumentacyjne, teatry telewizji, teleturnieje. Produkcje są realizowane przez Spółkę na zlecenie kontrahentów – Zleceniobiorców, którymi są określone telewizje. Po zakończeniu produkcji Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcom gotową produkcję, tj. np.: gotowe odcinki serialu lub audycji telewizyjnej otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie. Jednocześnie Wnioskodawca przenosi, za wynagrodzeniem, na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wyprodukowanej dla niego produkcji lub udziela Zleceniodawcy licencji. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji jest określone, w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę ze Zleceniodawcami, odrębnie od wynagrodzenia za usługi produkcyjne. W związku z tym, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach widnieje informacja o wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, mieszczącej się w kwocie faktury.

Ponadto, ze złożonego wniosku wynika, iż Strona wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o dokonanie klasyfikacji usług produkcyjnych oraz czynności przenoszenia praw autorskich w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, dalej: „PKWiU”).

Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia, usługi produkcyjne świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców, wraz z przeniesieniem praw autorskich, mieszczą się w następujących kategoriach PKWiU:

• w przypadku produkcji filmów, seriali, telenowel (z wyłączeniem filmów reklamowych i promocyjnych) PKWIU 59.11.11.0 „Usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych”,

• w przypadku produkcji innych programów telewizyjnych, w tym m.in. historycznych, kulturalnych, sportowych, kulinarnych, muzycznych, publicystycznych, komediowych, „talk-show”, „reality-show”, teatru telewizji itp. — PKWiU 59.11.13.0 „Usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo”.
  
  

Rozstrzygając zagadnienie nakreślone w stanie faktycznym należy na wstępie zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi produkcji filmów, seriali i audycji telewizyjnych wraz z przeniesieniem praw autorskich/udzielaniem licencji, powinien traktować je jako usługi kompleksowe, przy czym za usługę główną należy uznać w opisanym stanie faktycznym usługę produkcji filmów, seriali, audycji telewizyjnych.

W kwestii wysokości opodatkowania ww. usługi kompleksowej należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 164 znajdują się sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 59.11.1 „Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych”. Ponadto ustawodawca zastrzegł, iż stawka ta nie dotyczy usług reklamowych i produkcyjnych.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W konsekwencji możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia produkcji programów telewizyjnych, zatem sięgnąć należy do przepisów regulujących obszar danej dziedziny.

W myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 43 poz. 226 ze zm.) programem (telewizyjnym lub radiowym) jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniony, pochodzący od jednego nadawcy. Natomiast pod pojęciem audycji (telewizyjnej lub radiowej) rozumie się część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiącą odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, programem telewizyjnym, będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy prawa, uznać należy, iż wszystkie usługi produkcyjne mieszczące się w grupowaniu 59.11.1 (których efektem nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji oraz które nie są jednocześnie wykonywane przez nadawcę telewizyjnego), świadczone przez Wnioskodawcę, podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową, która co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 wynosi 22%, jednakże w okresie od dnia 01.01.2011. do dnia 31.12.2013 r., na mocy art. 146a ustawy wynosi 23%.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Artykuł 19 ust. 4 stanowi natomiast, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca w art. 19 ust. 11 wskazał, że w przypadku gdy podatnik otrzymał część należności (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) przed wykonaniem czynności opodatkowanej to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział jednak szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Wśród tych czynności ustawodawca nie wymienił usług polegających na produkcji filmów, seriali, audycji telewizyjnych.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 ustawy. Art. 28l pkt 1 ustawy odnosi się między innymi do sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich.

Z uwagi jednak na to, iż w ocenie Organu podatkowego usługi polegające na przeniesieniu praw autorskich/licencji są elementem usługi kompleksowej, w której główną usługą jest usługa w zakresie produkcji filmów, seriali, audycji telewizyjnych, zapis art. 19 ust. 13 pkt 9 nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ, jak już wcześniej podkreślono, czynność przeniesienia praw autorskich/licencji stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi produkcyjnej, wobec czego, będą do niej miały zastosowanie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego właściwe dla usługi zasadniczej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż dla usługi produkcyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje w terminie 7 dni od wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie w dacie jego otrzymania (art. 19 ust. 11 ustawy).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku uznać należy za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.