Działając na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. ze zmianami) w odpowiedzi na Pani zapytanie – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej uprzejmie informuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zmianami) przychodem z najmu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W związku z powyższym dla wynajmującego przychód z najmu stanowi określona w umowie wartość czynszu, a także wartość wszelkich innych wynikających z umowy świadczeń - w tym także tych, które najemca świadczyć będzie bezpośrednio do rąk osób trzecich (np. do spółdzielni mieszkaniowej, zakładu energetycznego, telekomunikacji itp.).

Zasada ta ma zastosowanie także wtedy, gdy od przychodów tych opłacany jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na mocy przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z 1998 r. ze zmianami).

Z pisma Pani wynika, że najemca dokona adaptacji budynku na cele handlowe a strony postanowiły, że poniesione w związku z tym koszty będą w całości zaliczone na poczet kolejnych opłat czynszowych w trakcie trwania umowy. W takiej sytuacji wartość tych nakładów jest dla wynajmującego przychodem z najmu. Zgodnie z art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Odpowiednikiem czynszu są w tym wypadku nakłady na ulepszenie wynajętego obiektu, do ponoszenia których najemca został zobowiązany na podstawie zawartej umowy. Wartość tych nakładów (jako świadczeń w naturze) będzie przychodem wynajmującego. Przychód ten powstanie jednak dopiero w chwili, gdy przedmiot najmu znajdzie się ponownie w jego władaniu. Z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zmianami) wynika bowiem, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie “otrzymanych” (a nie – jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawionych do dyspozycji podatnika). Pojęcie “otrzymanych” świadczeń w naturze nie może być rozumiane inaczej niż tak, że podatnik faktycznie (fizycznie) posiadł wartość nakładów. Ponieważ do momentu upływu terminu, na który została zawarta umowa najmu, posiadaczem przedmiotu najmu jest najemca, trudno uznać, że wynajmujący do tego czasu otrzymał jakiekolwiek świadczenia w naturze. Opodatkowanie przychodu z tytułu tych świadczeń będzie możliwe dopiero w chwili, kiedy zakończy się umowa najmu.

Przepisy art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają warunki ulepszenia środków trwałych m.in. w wyniku ich adaptacji. Wydatki na ulepszenie obcych środków trwałych stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 22 a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zmianami) amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych niezależnie od przewidywanego okresu używania. Stosownie zaś do postanowień art. 22 j ust. 4 pkt 1ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inwestycja w obcych budynkach (lokalach) podlega amortyzacji w okresie nie krótszym niż 10 lat, tak więc roczna stawka nie może przekroczyć 10 %. Zatem niezależnie od przewidywanego okresu używania wynajętego budynku, poniesione nakłady na inwestycję w obcym obiekcie powinna Pani wprowadzić do ewidencji środków trwałych (najpóźniej w miesiącu przekazania budynku do używania) i amortyzować je, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji.

Z pisma wynika również, że Pani jako najemca zamierza zwrócić budynek po zakończeniu najmu. Z art. 676 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, a strony wcześniej nie umówiły się inaczej, to po rozwiązaniu umowy wynajmujący może wybrać, czy zatrzymać ulepszenia za zapłatą kwoty odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, czy też żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Przychód po stronie najemcy, który otrzyma zwrot poniesionych wydatków powstanie wtedy, gdy zaliczył on wartość ulepszenia (w całości lub w części) do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 3a cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się bowiem zwróconych podatnikowi wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Otrzymany przez najemcę zwrot wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym będzie zatem dla niego przychodem podatkowym jedynie w części zamortyzowanej wartości inwestycji.

Gdyby właściciel obiektu nie był zainteresowany przejęciem efektów dokonanych robót to może żądać od Pani demontażu wbudowanych materiałów i elementów oraz przywrócenia stanu sprzed ulepszenia. Wówczas – jeśli odzyskane materiały, elementy i wyposażenie budynku nie nadają się do dalszego wykorzystania – niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w środku trwałym jest stratą podatnika, która stanowi koszt uzyskania przychodu. Ale tylko pod warunkiem, że inwestycja ta nie utraciła przydatności gospodarczej (nie została zlikwidowana) na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku odzyskanych materiałów i wyposażenia należy mieć również na uwadze postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych wg zasad określonych w art. 22a – 22o ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.