Działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zmianami), zmieniam udzieloną przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, pismem z dnia 28 kwietnia 2004 r. znak US.PD/423-24/AB/04 informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, na zapytanie Spółki z dnia 17 marca 2004 r.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące nabytej w 2003 r., na podstawie umowy sprzedaży, zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1. W pytaniu odnośnie amortyzacji dodatniej wartości firmy, w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Podatnik stwierdził, że do ustalenia dodatniej wartości firmy do celów podatkowych należy od ceny nabycia zwiększonej o wartość zobowiązań (bez rezerw) odjąć wartość aktywów, kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wycenionych w wartości rynkowej. Przy czym ustalona wartość rynkowa składników majątkowych, na podstawie opinii rzeczoznawców, jest pomniejszona o zobowiązania. W kwestii ustalenia wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka wskazała przepis art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Organ podatkowy po dokonaniu analizy przepisów wyżej powołanej ustawy niejednoznacznie i nieprecyzyjnie wskazał sposób ustalenia wartości firmy, wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie przede wszystkim wskazuje, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedmiot przedsiębiorstwa, traktowany jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności:

• nazwę przedsiębiorstwa,
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, zezwolenia, oraz inne prawa.

Suma wartości poszczególnych składników majątku stanowi cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, poszczególne składniki aktywów winny być wycenione dla celów podatkowych, stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) wyżej cytowanej ustawy, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Wartość firmy traktowana jest, dla celów podatkowych, jako wartość niematerialna i prawna.
Natomiast z art. 16g ust. 2 ustawy wynika, iż wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna.
W ust. 3 i 5 tego artykułu ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „ceny nabycia", mianowicie, jest to kwota należna zbywcy (wartość wynikająca z umowy), powiększona o koszty związane z zakupem (np. koszt aktu notarialnego).
W art. 4a pkt 2 ustawy zawarta została definicja składników majątkowych, zgodnie z którą „składniki majątkowe" to „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3".

Zatem podstawowe znaczenie dla dalszych rozważań ma ustalenie, czy w cenie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnione były zobowiązania sprzedającego wobec dostawców i usługodawców, dotyczące zbywanej części dotychczas prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli w cenie sprzedaży uwzględniono długi funkcjonalne (zobowiązania), to w świetle wyżej powołanego przepisu, łącznej wartości składników majątkowych nie pomniejsza się o przejęte zobowiązania.
Na sumę wartości składników majątkowych składać się będą:

• wszystkie składniki majątku trwałego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne),
• wszystkie składniki majątku obrotowego,
• ewentualnie rozliczenia międzyokresowe
• jeśli reprezentują wartość rynkową będąc prawem do uzyskania świadczeń po dacie nabycia przedsiębiorstwa, które można scedować na kupującego np. prenumeraty, ubezpieczenia,
• oraz przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy - jedynie w przypadku, gdy nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, do ustalenia wartości firmy (art. 16g ust. 2 ustawy), należy od ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 3 i 5 ustawy) odjąć wartość rynkową składników majątkowych, pomniejszoną ewentualnie oprzejęte zobowiązania. Przy czym do ustalenia wartości rynkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 oraz art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy, należy stosować odpowiednio art. 14 ustawy. Wskazane zasady ustalania wartości rynkowych nabytego przedsiębiorstwa lub jegozorganizowanej części, a także poszczególnych środków trwałych oraz wartościniematerialnych i prawnych, dotyczą podatnika oraz organu podatkowego, który mamożliwość weryfikacji przyjętych przez niego wartości.

Dla celów podatkowych istotna jest dodatnia wartość początkowa firmy, tj. gdy podana wyżej różnica jest dodatnia, wówczas wartość firmy jest składnikiem wartości niematerialnych i prawnych i podlega odpisom amortyzacyjnym w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy, stosownie do przepisu art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast różnica ujemna powoduje, że podatnik nie ustala wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Od wystąpienia lub niewystąpienia dodatniej wartości firmy uzależniony jest sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy:

• w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma poszczególnych wartości rynkowych tych środków i wartości,
• w przypadku niewystąpienia podatkowej dodatniej wartości początkowej firmy - sumę wartości początkowych nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.
  
  

2. Pytanie dotyczyło możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydatków związanych z kosztami napraw gwarancyjnych wyrobów, które zostały sprzedane przez zbywającego przedsiębiorstwo przed dniem jego zbycia. Zdaniem Podatnika, wydatki te dotyczą przejętych przez kupującego od sprzedającego zobowiązań zbywcy (uwzględnionych w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa), do wykonywania napraw gwarancyjnych. Zdaniem Podatnika oraz organu podatkowego, wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie podziela powyższej oceny.
Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest ustalać podstawy opodatkowania tego podatku zgodnie z przepisami ww. ustawy z dnia 15.02.1992 r. opodatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiemdochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten zostałosiągnięty. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Powyższe przepisy oznaczają że elementami stosunku prawnopodatkowegoskładającego się na zobowiązanie podatkowe są przychody i koszty uzyskania tych przychodów.
Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są kosztyponiesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Nie jest zatem możliwe, aby przychód (np. z tytułu sprzedaży towarów lub wykonanych usług) wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu (np. koszty napraw gwarancyjnych), były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego odrębnym podatnikiem.
Przy czym należy podkreślić, że nie mają w tym przypadku żadnego znaczenia ustalenia wynikające umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy zbywcą i nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dotyczące zobowiązania się nabywcy do, na przykład, bezpłatnego wykonywania napraw gwarancyjnych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez zbywcę.
Wydatki z tytułu bezpłatnych napraw gwarancyjnych (nie związane z osiąganiem przychodów nabywcy z tytułu wykonywania tego rodzaju usług), nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż każdy podmiot obowiązany jest stosować podane wyżej przepisy prawa podatkowego.

3. Pytanie dotyczyło kosztów związanych z przejęciem rozpoczętej realizacji kontraktu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uznaje, że przedstawione w tym zakresie stanowisko organu podatkowego nie jest w pełni prawidłowe. Z punktu widzenia obowiązków podatkowych nie ma żadnego znaczenia fakt uwzględnienia (czy też nie) w przejętych aktywach niezrealizowanych należności (przychodów), jakkolwiek jest to istotne przy ustaleniu ceny nabycia, wartości firmy i wartości nabywanych składników majątkowych. Przychody należne mogły stanowić podstawę opodatkowania u zbywającego (wystawiona faktura), a wpływ należności nie będzie przychodem podatkowym u nabywcy.

Jak wskazano w pkt 2, istotny jest związek między przychodami i kosztami ich uzyskania. Jeżeli zatem zbywający przedsiębiorstwo uzyskał częściowy przychód z kontraktu, który był przedmiotem cesji zbycia dla nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w świetle wyżej przedstawionych uregulowań prawa podatkowego, winien on obciążyć koszty uzyskania przychodów swojej działalności wszystkimi wydatkami, związanymi z tym przychodem. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będący kontynuatorem kontraktu, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, które bezpośrednio związane są z osiąganymi przez niego przychodami.