Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 18.03.2004 r. (znak: PB 2/MK/RB-033-050-132/04) w sprawie określenia pojęcia przychodów z najmu oraz uwzględnienia podatku do towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zmienia informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zawartą w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 19.03.2004 r. (znak: II US. PB-1/415/18/03) w następujący sposób:

Z przedstawionego przez pana w piśmie z dnia 13.01.2004 r. (uzupełnionego pismem z dnia 20.01.2004 r.) stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem najmu jest stanowiąca pana własność nieruchomość. W latach 1997 - 2002 formą opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez pana z tytułu najmu lokalu użytkowego były zasady ogólne, zaś w 2003 r. dokonał pan zmiany formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu, wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z treści § 7 pkt 1 umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 2.10.2001 r. wynika, iż najemca został zobowiązany do ponoszenia opłat za energię elektryczną zużytą na potrzeby produkcji oraz wywóz śmieci we własnym zakresie. Z kolei stosownie do postanowień § 7 pkt 2 powyższej umowy najemca za wywóz nieczystości i zużytą wodę uiszcza opłatę ustaloną w sposób ryczałtowy, zaś opłaty za gaz oraz energię elektryczną najemca będzie regulował na konto wynajmującego na podstawie refaktury. Na mocy powyższej umowy najemca zobowiązany został również do uiszczania podatku od nieruchomości w terminie ustalonym przez Urząd Gminy w B. (§ 7 pkt 3 ww. umowy najmu).

Wobec zaistniałego stanu faktycznego pana wątpliwości dotyczą następujących kwestii:

1. czy w sytuacji opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokalu użytkowego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zarówno w 2003 r., jak i w 2004 r. przychód uzyskiwany z tego tytułu należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług,
2. czy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, obok kwoty czynszu określonej w umowie, podlegają również kwoty należności uiszczane przez najemcę za wywóz śmieci, energię elektryczną, wodę, gaz oraz z tytułu podatku od nieruchomości,
3. czy w przypadku opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu na zasadach ogólnych istnieje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w odniesieniu do budynku, który nie będąc ujęty w ewidencji, był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Obok przychodów z najmu w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębne źródło przychodów została wymieniona pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem może być również najem nieruchomości. Ponadto przychody osób fizycznych osiągane z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile umowy w tym zakresie nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20.01. roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20.01. roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Przepis ten, na mocy art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, znajduje odpowiednie zastosowanie do podatników osiągających przychody z najmu.

W przypadku umów najmu, dzierżawy itp. zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przychody określa się na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w obowiązującym aktualnie art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czy też definicja przychodu wynikająca z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej nie zawiera regulacji prawnej, wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, podatku od towarów i usług, ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Kwota podatku od towarów i usług nie jest jednak kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika. Podatek od towarów i usług jest bowiem ze swej istoty podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach.

Wobec powyższego uwzględnienie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czy też podatkiem dochodowym od osób fizycznych (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów) byłoby de facto „płaceniem podatku od podatku”, co z kolei byłoby sprzeczne z regułami wykładni funkcjonalnej i systemowej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego, wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług osiągającym przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny jak w przypadku najmu wykonywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, iż wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganych z tytułu najmu za 2003 r. została ustalona przez pana w sposób prawidłowy.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. sposób ustalenia przychodów z tytułu najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określał art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający identyczne regulacje prawne w zakresie definiowania pojęcia przychodu jak cytowany wyżej art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Podstawą wygenerowania przychodu z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego należności z tytułu czynszu muszą zostać otrzymane lub postawione do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu telefonicznego zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki z dnia 26.03.1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, opubl. ONSA z 1993 r., z 3, poz. 83, z dnia 8.06.1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepubl., z dnia 26.05.1995 r., sygn. akt III SA 1186/94, Prawo gospodarcze z 1995 r., nr 9, z dnia 23.08.1996 r., sygn. akt SA/Wr 3640/95, niepubl.).

W związku z powyższym otrzymywane przez pana od najemcy należności tytułem wydatków eksploatacyjnych najmowanego lokalu użytkowego (kosztów zużycia wody, gazu, energii elektrycznej, wywozu nieczystości i śmieci, podatku od nieruchomości) nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy to zarówno należności regulowanych przez najemcę we własnym zakresie, bezpośrednio na rzecz osób trzecich (w tym przypadku brak jest podstaw, aby przypisać im charakter należności otrzymanych lub postawionych do dyspozycji), jak również należności uiszczonych w oparciu o wystawione przez pana rachunki oraz należności, które zostały ustalone w sposób ryczałtowy.

Szczegółowe zasady naliczania odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zawarte w jej art. 22a – 22o. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy następuje opodatkowanie ww. źródła przychodu na zasadach ogólnych. Konieczne jest wówczas założenie ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, również zobowiązani są do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którego obligatoryjne elementy zostały wymienione w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Jednakże przy tej formie opodatkowania zapisy w wykazie środków trwałych pozostają bez wpływu na koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ww. ustawy, podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według właściwej stawki stanowi wyłącznie przychód.

Stosownie do brzmienia art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ww. ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione powyżej składniki majątku (z wyjątkiem składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł) wprowadza się do ewidencji środków trwałych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków trwałych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. Z kolei stosownie do brzmienia art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji, określonej w art. 22i - 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Generalną zasadą funkcjonującą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l ustawy (przepis ten dotyczy amortyzacji taboru morskiego w budowie), mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji w przypadku budynków (lokali) i budowli nie może być krótszy niż 10 lat z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kampingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Ustawodawca wprowadzając możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynków używanych, jednoznacznie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem „używany”. Zgodnie bowiem z treścią art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, wymienione w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (budynki, budowle, lokale) uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, przy czym ustawodawca nie precyzuje jakiego rodzaju dowody podatnik powinien przedstawić w tym zakresie. W związku z tym dowodem na wykorzystanie budynku (lokalu) przed jego nabyciem może być np. dowód, iż mieściła się tam siedziba innego przedsiębiorstwa lub była prowadzona działalność gospodarcza (umowa najmu), zawarcie umowy darowizny, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W powyższym przepisie wyraźnie wskazano, iż możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej istnieje wyłącznie w stosunku do budynku (lokalu), który został nabyty, przy czym podatnik powinien udowodnić, że był on eksploatowany przez wskazany wyżej okres.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż lokal użytkowy, będący przedmiotem umowy najmu, został wytworzony przez pana we własnym zakresie i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji w analizowanym przypadku brak jest podstaw do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, w oparciu o postanowienia art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji budynek nie może być uznany za używany środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku tym nie można stosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wobec tego podatnik opodatkowany z tytułu najmu na zasadach ogólnych, po ujawnieniu środka trwałego nieobjętego dotychczas ewidencją powinien dokonywać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych oraz zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z tym w analizowanym przypadku podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 %, mającej zastosowanie do budynków niemieszkalnych, które zostały wymienione w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych pod pozycją 101.