INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 03 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności spółki komandytowej wobec innego wspólnika spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności spółki komandytowej wobec innego wspólnika spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni posiada status komandytariusza spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest m.in. udzielanie pożyczek. Na majątek spółki komandytowej składają się środki pieniężne oraz inne prawa majątkowe, w tym papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężna wobec wspólnika spółki komandytowej innego niż Wnioskodawczyni (zwanego dalej: „komandytariuszem A") z tytułu udzielonej mu przez spółkę komandytową pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki). Należące do spółki komandytowej środki pieniężne pochodzą w części ze sprzedaży jej aktywów oraz z zysków niepodzielonych wypracowanych przed przekształceniem spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Zyski niepodzielone podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W toku działalności spółki komandytowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie z przyczyn przewidzianych w umowie spółki lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność spółki komandytowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek tej spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Byt prawny spółki komandytowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób. W przypadku rozwiązania spółki komandytariusz A otrzyma zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe pozostałe na dzień rozwiązania, a pozostali wspólnicy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymają jedynie środki pieniężne. W konsekwencji, komandytariusz A otrzyma tytułem rozwiązania spółki papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężną z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową na jego rzecz wraz z odsetkami w części, w której nie będą spłacone na dzień przeniesienia wierzytelności. Tym samym, w momencie otrzymania majątku z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, komandytariusz A stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Takie zdarzenie (tzw. konfuzja) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania przez komandytariusza A w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz należnych odsetek, wygaśnięcie tej wierzytelności pieniężnej w drodze kontuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez komandytariusza A w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz należnych odsetek, wygaśnięcie tej wierzytelności pieniężnej w drodze konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę, iż należności z tytułu odsetek są zaliczane do przychodów podatkowych kasowo, to jest w dacie ich rzeczywistego otrzymania. Na gruncie cytowanego przepisu stwierdzić należy, iż przez „otrzymanie odsetek od należności" rozumieć należy zaspokojenie wierzyciela z tytułu wierzytelności odsetkowej, to jest wykonanie w tym zakresie zobowiązania. Pojęcie to nie posiada swojej definicji normatywnej, jednak zgodnie z objaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego, pojęcie „otrzymać" oznacza m.in. „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś" (M. Szymczak w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 2 s. 545) W ocenie Wnioskodawczyni, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „otrzymanie odsetek od należności" utożsamiać należy zatem z rzeczywistym zaspokojeniem wierzytelności odsetkowej, czyli z wykonaniem zobowiązania w tym zakresie. Co więcej, rozumienie takie jest zgodne z mającą zastosowanie w odniesieniu do odsetek zasadą kasowego rozpoznawania przychodów podatkowych. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten odzwierciedla powszechnie przyjętą zasadę transparentności, zgodnie z którą spółki nieposiadające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego, natomiast osiągane przez te spółki przychody, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, stanowią dochody ich wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku oraz podlegają opodatkowaniu przez tych wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy spółka komandytowa posiada względem jednego ze wspólników (komandytariusza A) wierzytelność z tytułu pożyczki, przychód podatkowy z tytułu takiej wierzytelności, równy naliczonym odsetkom, powstać może dopiero w momencie otrzymania przez spółkę należnych odsetek. Z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych, przychód ten stanowić będzie przychód podatkowy wspólników spółki osobowej, w tym Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej w sytuacji, jeżeli pożyczka udzielona przez spółkę komandytową komandytariuszowi A nie została spłacona, będzie miało miejsce wygaśnięcie zobowiązania komandytariusza A wobec spółki komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki komandytowej wobec komandytariusza A) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (komandytariusza A) tego prawa podmiotowego i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania komandytariusza A wobec spółki komandytowej) (T. Henclewski, Instytucja kontuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego z 2011, nr 4, s. 51). W związku z wykonaniem postanowień umowy spółki komandytowej w przedmiocie podziału pomiędzy wspólników majątku spółki w razie jej rozwiązania, komandytariuszowi A wydana zostanie wierzytelność spółki komandytowej przysługująca jej wobec komandytariusza A z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie komandytariusza A dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu ze zobowiązaniem komandytariusza A wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania komandytariusza A z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment otrzymania przez komandytariusza A przedmiotowej wierzytelności w procesie rozwiązania spółki komandytowej.

W tym kontekście Wnioskodawczyni podkreśla, iż w prawie cywilnym wyróżnia się dwa sposoby wygaśnięcia zobowiązań - poprzez wykonanie zobowiązania, tj. zaspokojenie wierzyciela, oraz bez zaspokojenia wierzyciela. Do tej drugiej grupy należą m.in. umorzenie długu, rozwiązanie stosunku prawnego, ziszczenie się warunku rozwiązującego, a także konfuzja. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wierzytelność spółki komandytowej z tytułu nieotrzymanych odsetek od pożyczki nie zostanie zaspokojona, a zatem jej wspólnicy, w tym Wnioskodawczyni, nie uzyskają przychodu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania komandytariusza A wobec spółki komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję, następującą w wyniku rozwiązania spółki komandytowej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i powiązanego z nim obowiązku, nie spowoduje zatem powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w PIT na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawczyni, wygaśnięcie z mocy prawa w drodze konfuzji wierzytelności przysługującej spółce komandytowej wobec komandytariusza A nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie o PIT. Ustawa o PIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wyliczenie to nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przychodami podatkowymi są co do zasady wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie stanowisko jest akceptowane przez Najwyższy Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika". W tym świetle uznać należy, iż konfuzja nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności wobec komandytariusza A w drodze konfuzji polega na jednoczesnym zmniejszeniu u komandytariusza A aktywów i pasywów o tę samą kwotę. Jednocześnie, z punktu widzenia pozostałych wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawczyni, zdarzenie takie nie ma wpływu na wartość przysługujących im składników majątku na dzień rozwiązania spółki komandytowej. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie z mocy prawa w drodze konfuzji wierzytelności przysługującej spółce komandytowej wobec komandytariusza A nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki komandytowej, także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie o PIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez komandytariusza A w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz należnych odsetek, wygaśnięcie tej wierzytelności pieniężnej w drodze konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.