Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim na pisemne zapytanie z dnia 30.03.2004r. udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje:

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych – podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje w tym roku, w którym zostały poniesione (metodą kasową). W drugim półroczu 2003 roku podatnicy mieli trudności finansowe i nie opłacali faktur z tytułu czynszu, energii elektrycznej i składek ZUS. Tym samym nie były one zaksięgowane w 2003 roku, gdyż nie zostały poniesione. Zaległości zostały uregulowane w I kwartale 2004 roku.

Na tle takich okoliczności podatnicy formułują stanowisko, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 wyżej cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zatem wydatki dotyczące czynszu, energii elektrycznej i składek ZUS dotyczące roku podatkowego 2003 r., a poniesione w I kwartale 2004 r. winny być ujęte w księdze przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim stwierdza, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji kosztów podatkowych. Podstawowe znaczenie w ich ustalaniu mają postanowienia zawarte w art. 22 i art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowa definicja stanowi, że aby uznać wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnych tj. w ustawowym wykazie kosztów nie uznanych za koszt podatkowy (art. 23 ustawy). Można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Oznacza to, że wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na fakt jakiego okresu dotyczą.

Jednak ustawa wprowadza odstępstwa od tej zasady na rzecz zasady memoriałowej. I tak art. 22 ust. 5 cytowanej wyżej ustawy – u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione.

Zgodnie z ust. 6 cytowanego wyżej artykułu zasada memoriałowa znajduje zastosowanie również w stosunku do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że podatnik prowadzący księgę przychodów i rozchodów ma do wyboru dwie metody ewidencjonowania kosztów. Może ewidencjonować wydatki w momencie ich poniesienia lub w okresie, w którym uzyskuje się przychód związany z danym kosztem. Ustawodawca zastrzegł, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowano konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Artykuł 22 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej, przewidzianej w ust. 5 tego przepisu, tylko z tej przyczyny, że ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Poruszony przez podatników w zapytaniu problem, dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę czynszu dzierżawnego, składek ZUS i energii elektrycznej zapłaconych w miesiącach styczeń, luty i marzec 2004 roku, a dotyczących 2003 roku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez podatników stan faktyczny - przy kasowej metodzie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów koszty dotyczące czynszu dzierżawnego, energii elektrycznej i składek ZUS dotyczących roku podatkowego 2003r., a poniesionych w 2004 roku winny być ujęte w księdze przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia tj. w styczniu, lutym i marcu 2004 roku.