INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży oferowanych napojów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej na miejscu i „na wynos” (na stacji paliw i w barze) produktów spożywczych, np. kawy przyrządzanej na różne sposoby oraz innych napojów podawanych na gorąco, których podstawowym składnikiem jest mleko. Do produktów takich należy np. „Latte” oraz „Cappuccino”, potocznie określane jako kawa latte czy kawa cappuccino. Firma sprzedaje powyższe produkty opodatkowane stawką VAT 23%. Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z PKWiU z 2008 r. wszystkie napoje objęte są grupowaniem 11.07.19.0 „pozostałe napoje bezalkoholowe”. Wymienione wyżej produkty według klasyfikacji PKWiU (11.07.19.0 „napoje bezalkoholowe”) stanowią gorące napoje mleczne o smaku kawowym i przy ich sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT (poz. 52) może być zastosowana preferencyjna stawka podatku VAT wynosząca 8%, a w ramach sprzedaży „na wynos” zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT (poz. 31) – stawka podatku 5%. Podstawowym składnikiem ww. produktów jest mleko i specjalnie przyrządzana piana mleczna. Tradycyjna receptura napojów kawowych przedstawia się następująco: Cappuccino (filiżanka 160-200 ml): espresso (30 ml), spienione mleko – uzupełnienie filiżanki (130-170 ml); Latte (naczynie 250-350 ml): espresso doppio (60 ml), spienione mleko – uzupełnienie filiżanki (190- 290 ml).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką należy opodatkować sprzedaż w ramach usługi gastronomicznej (na miejscu) Cappuccino, Macchiato i Latte, a jaką stawką opodatkować sprzedaż („na wynos”), traktowaną zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy jako sprzedaż towaru, a nie usługi...

We własnym stanowisku wskazał Pan, iż do końca 2010 r. Urząd Statystyczny klasyfikował napoje cappuccino oraz latte w grupowaniu 15.98.12-70.00 jako „napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”. Sprzedaż tych napojów w ramach usługi gastronomicznej opodatkowana była stawką 7%. Od 2011 r. dla celów podatku VAT obowiązuje PKWiU z 2008 r. Jak wynika z klucza powiązań PKWiU 2004 r. z PKWiU 2008 r., symbolowi 15.98.12-70.00 odpowiada symbol 11.07.19.0 „pozostałe napoje bezalkoholowe”. Zatem, Pana zdaniem, cappuccino, macchiato i cafe latte sklasyfikowane pod tym symbolem PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką 8% (zał. nr 3 do ustawy o VAT) lub 5% (zał. nr 10 do ustawy o VAT). Świadczone przez firmę usługi związane z wyżywieniem, w ramach których przygotowywane są, a następnie sprzedawane napoje takie jak cappuccino, macchiato i cafe latte, sklasyfikowane w oparciu o PKWiU 2008 pod symbolem 11.07.19.0, opodatkowane są 8% stawką VAT, na mocy § 7 ust. 1. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku nr 3 (pozycja 52) do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT 8%, wymieniono grupę ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2. zawierające tłuszcz mlekowy.

Wskazał Pan, iż napoje cafe latte, macchiato czy cappuccino, w których przeważającym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem napar kawowy, nie są klasyfikowane jako kawy (PKWiU 10.83.12.0 „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy”). A zatem przy ich sprzedaży do spożycia w lokalu jest właściwa stawka VAT 8%. Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod poz. 31 występują „Pozostałe napoje bezalkoholowe” sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, zatem nie jest to usługa, tylko towar, którego sprzedaż objęta jest stawką 5%. Jeżeli więc towar jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, ale został on wymieniony także w załączniku nr 10 do ustawy jako objęty stawką 5%, to zastosowanie 8% stawki jest wyłączone na rzecz opodatkowania stawką 5%. W załączniku nr 10 do ustawy zamieszczono wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. Pod pozycją 31 tego załącznika wskazano na sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0. „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2. zawierające tłuszcz mlekowy”.

Pana zdaniem, dostawa ww. napojów bezalkoholowych, niegazowanych traktowana jako sprzedaż towaru, a nie usługi, opodatkowana jest 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy. W związku z powyższym zauważył Pan, iż w literalnym brzmieniu omawianego przepisu, wyłączona z możliwości zastosowania 8% stawki VAT jest sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem m.in. kawy lub herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 23%. Z oczywistych względów, analizowane napoje nie stanowią herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, ani też towarów w stanie nieprzetworzonym, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 23%. Pana zdaniem, nie stanowią one również kawy, o której mowa w poz. 7 pkt 3 wspomnianego rozporządzenia. Fakt, iż analizowane napoje zawierają domieszkę kawy, stanowiącą walor smakowy, nie powinien powodować, iż napoje te dla celów VAT należy zaklasyfikować jako kawę. Taka interpretacja stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą analizowanego przepisu, która na dodatek skutkowałaby niekorzystnym dla podatnika zwiększeniem jego obciążeń podatkowych. W Pana ocenie, za kawę, o której mowa w niniejszym przepisie, należałoby uznać napój, którego głównym składnikiem jest ekstrakt lub napar kawowy. Takimi napojami są przykładowo ekstrakty, esencje i koncentraty kawy oraz przetwory na ich bazie lub na bazie kawy. Tak więc stoi Pan na stanowisku, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że napoje przyrządzane i sprzedawane w lokalach firmy stanowią napoje, których sprzedaż wyłączono z możliwości zastosowania 8% stawki VAT, w przypadku gdy są one podawane w ramach usług związanych z wyżywieniem. A zatem ich sprzedaż, w ramach świadczonej w lokalach firmy usługi, powinna być opodatkowana 8% stawką podatku. Napoje klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe” (wg PKWiU 2008), sprzedawane w ramach analizowanych usług, nie są bowiem wymienione w poz. 7 pkt 3) załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego jako te, których sprzedaż w ramach usług związanych z wyżywieniem nie podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Natomiast sprzedaż tych napojów traktowanych jak towar (sprzedaż „na wynos”) powinna być opodatkowana stawką 5% zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy. Końcowo dodał Pan, iż prezentowane stanowisko znajduje liczne potwierdzenia w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano na, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2. zawierające tłuszcz mlekowy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 31 wymienione zostały również, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2. zawierające tłuszcz mlekowy.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. wód mineralnych,
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży, w ramach usługi gastronomicznej, gorących napojów, w skład których wchodzi kawa oraz spienione mleko (np. cappuccino). Napoje podawane są na miejscu i „na wynos” (stacja paliw i bar).

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż jeżeli wykonywanym przez Pana czynnościom związanym z przyrządzaniem i dostarczaniem napojów w lokalu towarzyszą odpowiednie usługi wspomagające, pozwalające na ich natychmiastowe spożycie, to należy uznać je za usługi restauracyjne. Natomiast w przypadku, kiedy czynność dotyczy jedynie dostarczenia napoju na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach, należy potraktować taką transakcję jako dostawę towaru.

Odnosząc się następnie do możliwości opodatkowania ww. czynności obniżonymi stawkami podatku VAT należy mieć na względzie, że ustawodawca wyszczególnił towary, które ze względu na swój charakter, z takiej preferencji nie korzystają.

Jak wynika z ww. regulacji, dla wyrobów umieszczonych w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dla napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy – przewidziano preferencyjną stawkę podatku. Chodzi tutaj o dostawę gotowych towarów z przeznaczeniem na sprzedaż.

Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z cyt. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT

Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając na uwadze fakt, że Minister Finansów nie określił które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, jak również nie określił procentowego udziału kawy w przygotowanym napoju, zdaniem tut. organu – kawa, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką. Dlatego – wbrew Pana stanowisku – w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży (czy to w ramach świadczonych usług związanych z wyżywieniem czy dostawy gotowych napojów „na wynos”) są napoje, takie jak kawa cappuccino, kawa latte oraz kawa macchiato – preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania.

Natomiast ze stawki podatku 8% korzystają m.in. napoje, do których przygotowania użyto substytutów kawy, takich jak ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy, które są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 10.83.12.0 (poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy).

Reasumując, sprzedaż w ramach świadczonych usług gastronomicznych oraz sprzedaż „na wynos” wskazanych napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.