Z przedstawionego w pismach stanu faktycznego wynika, że Podatnik otrzymuje dotacje na działalność statutową – związane z prowadzoną działalnością podstawową – od Samorządu Województwa Łódzkiego oraz dotacje na zakup środka trwałego lub dotacje tzw. inwestycyjne na sfinansowanie kontynuacji budowy nowego budynku filharmonicznego. Ponadto w 2001 r. Podmiot zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą robót budowlanych nowego obiektu, obowiązującą włącznie do 2004 r., określającą wynagrodzenie ryczałtowe z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 7% (poz. 86 pkt 5 PKOB 1261 załącznika do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zdaniem Podmiotu wymienione w punkcie 1 zapytania dotacje nie będą powiększały podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, iż nie są uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług, zaś w odniesieniu do punktu drugiego zapytania Podatnik stoi na stanowisku, iż od zakupów środków trwałych oraz od wydatków związanych z budową nowego obiektu, sfinansowanych otrzymywanymi dotacjami, nie przysługuje Jednostce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie punktu 3 Podmiot nie zajął własnego stanowiska w sprawie.

W oparciu o przedstawiony przez Jednostkę w zapytaniu z dnia 15 kwietnia 2004r. (uzupełnionym w dniach 17 maja 2004 r., 25 maja 2004 r. oraz 22 czerwca 2004 r.) stan faktyczny, oraz mając na uwadze powołane poniżej przepisy tutejszy organ podatkowy zauważa, co następuje:

1. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Oznacza to, iż podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług całe świadczenie, które za nie zostało otrzymane lub ma być za nie otrzymane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy, łącznie z dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji (np. pokrycie ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny). Tym samym, w sytuacji gdy Podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usług (dotacja przedmiotowa), zatem dofinansowanie takie zwiększy wówczas kwotę należną i zostanie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą do opodatkowania dofinansowanego towaru lub usługi. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowane w określonej formie dofinansowania.

Ponieważ Podatnik otrzymuje dotacje mające na celu sfinansowanie ogólnych kosztów działalności instytucji kultury – związek bezpośredni między otrzymaną dotacją a konkretną imprezą kulturalną lub ilością tych imprez oraz ceną usługi nie występuje – dofinansowanie ogólne, na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności, sfinansowane otrzymaną dotacją, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Jednak na podstawie art. 90 ust. 7 ustawy do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. Zasady te zostały omówione w pkt 2 niniejszego pisma.

Ponadto, przepis art. 19 ust. 21 ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika, w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dotacje nie są związane bezpośrednio z ceną tych transakcji (np. pokrycie ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny).

Ponieważ dotacje, o których mowa nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy, ich otrzymanie nie stanowi podstawy do wystawienia faktur w świetle art. 106 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

2. W odniesieniu do punktu 2 zapytania Podatnika wskazać należy, iż zasady stosowania odliczeń podatku od towarów i usług określono w Dziale IX ustawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przy czym w myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: 1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, które zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów; 2) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych nie podlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Z przedstawionego w pismach Jednostki stanu faktycznego wynika, iż zarówno w przypadku poniesionych nakładów w związku z zakupem środków trwałych oraz od wydatków związanych z budową nowego obiektu, sfinansowanych otrzymywanymi dotacjami, przysługuje Jednostce prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie wskazanym w wyżej cytowanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy, używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 ustawy). Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3 do ustawy, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy, przy ustalaniu tzw. „struktury sprzedaży”, proporcja będąca podstawą do obliczenia części kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, będzie ustalona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie podatnika (z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.

Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 (art. 90 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 163 ust. 1 ustawy, jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30.000,- zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałby opodatkowaniu lub nie podlegałby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 – 8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003r. z wykonywania czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy. W przypadku gdy podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003 r. obrotu byłaby niereprezentatywna, stosuje się art. 90 ust. 9 ustawy.

Również w przypadku gdy podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych jest związany wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas podatek naliczony w całości nie podlega odliczeniu (art. 90 ust. 1 ustawy). Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, wówczas do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu zakupu środków trwałych należy ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W proporcji obliczonej dla potrzeb ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się dotacji określonych w art. 29 ust. 1 ustawy, zatem związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dotacje, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy Podatnik otrzymuje od nabywcy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Pozostałe dotacje (inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy) należy wykazać w mianowniku proporcji jako dotacje na dofinansowanie działalności instytucji.

Ponieważ przedmiotem niniejszej odpowiedzi nie jest roztrzygnięcie w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ani też kwestia amortyzacji środków trwałych – opierając się na twierdzeniu Filharmonii, iż zakup środków trwałych oraz wydatki związane z budową nowego obiektu filharmonicznego sfinansowane z dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a więc mając na uwadze przepis art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z w/wym. zakupami (z zastrzeżeniem art. 88 ust. 3).

3. W zakresie zaś zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przez Generalnego Wykonawcę robót budowlanych nowego obiektu filharmonicznego, obowiązującą włącznie do 2004 r., określającą wynagrodzenie ryczałtowe z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 7% (poz. 86 pkt 5 PKOB 1261 załącznika do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), należy stwierdzić iż:

Podobnie jak to było w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r. także obecnie, każdy podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności (również w zakresie klasyfikacji) oraz prawidłowego jego opodatkowania.

W zakresie klasyfikacji obowiązują dla potrzeb podatkowych klasyfikacje obowiązujące na dzień przed wejściem w życie ustawy, tj. na 19 kwietnia 2004 r. (art. 41 ust 14 ustawy). Ustawa weszła w życie 20 kwietnia 2004 r. a tylko niektóre jej przepisy weszły w życie 1 maja 2004 r.

W świetle przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 – 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% nie została wymieniona dostawa, budowa, remont lub przebudowa budynków o klasyfikacji PKOB 1261.

Ustawodawca, w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, przewidział zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 7% do dnia 31 grudnia 2007 r. jedynie w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Tak więc, świadczone na rzecz Podatnika usługi w zakresie robót budowlanych przez Generalnego Wykonawcę, nie zostały wymienione w przepisach ustawy jako usługi objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług lub zwolnieniem przedmiotowym.

Również w wydanym na podstawie przepisów ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) usługi w zakresie robót budowlanych świadczonych w obiektach nie zostały objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem przedmiotowym, zatem podlegać one będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%.

Jednakże z wyjaśnień Ministra Finansów, zawartych w piśmie Nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z dnia 24 czerwca 2004r. w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykonane zostały przed 1 maja 2004r., a obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 kwietnia 2004r., z których wynika, iż zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. Zatem w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykonane zostały przez podatników przed dniem 1 maja 2004 r., dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał po dniu 30 kwietnia 2004 r. - czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż jeżeli czynności budowlane nowego budynku uznane zostaną za wykonane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., wówczas skutkuje to powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach określonych w dniu ich wykonania i podlegają opodatkowaniu wg stawki wówczas obowiązującej, tj. wg stawki 7% na podstawie poz. 86 pkt 5 PKOB 1261 załącznika do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przeciwnym razie, tj. gdy zostały wykonane po dniu 01.05.2004r., to wówczas czynności te podlegają opodatkowaniu wg stawki określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., tj. wg stawki 22%.