Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka ma wątpliwości, do którego roku podatkowego, w świetle zmienionych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) dotyczących daty powstania przychodu należnego, należy zakwalifikować przychód z tytułu sprzedaży ciepła i związane z uzyskanym przychodem koszty uzyskania przychodów.

W Spółce rok obrotowy zakończył się 30.04.2004r. Wątpliwości związane są z:

• sytuacjami, kiedy pobór ciepła przez odbiorcę wystąpił w roku podatkowym zakończonym 30.04.2004r. i w tym miesiącu wystawiono faktury sprzedaży z terminem płatności w miesiącu maju,

#8722; do którego roku zakwalifikować koszty dotyczące tej sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie, odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż ciepła dostarczonego w kwietniu 2004 roku, które zostały wystawione również w kwietniu 2004 roku z terminem płatności w maju, zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r., (dla Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej obowiązującym do 30.04.2004 r.) zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie wszelkiej postaci energii. Biorąc powyższe pod uwagę należności wynikające z tych faktur będą stanowiły przychody roku zakończonego w dniu 30.04.2004 r.

Odnośnie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej w opisywanym powyżej przypadku należy zauważyć, iż zmiany wprowadzone ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., dotyczą m.in. momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie zawierają natomiast uregulowań dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie przepisy nie uległy zmianie.

Kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W stosunku do niektórych rodzajów kosztów nie można jednoznacznie stwierdzić, do którego lub których okresów podatkowych należy je przypisać. W przypadku takich wątpliwości należy potrącić koszt w roku jego poniesienia.

Koszt związany z opłaceniem przez Spółkę np. energii elektrycznej miał związek z uzyskanym przychodem. Nie jest to w omawianej sytuacji związek bezpośredni. Jeżeli jednak pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodem występuje związek o charakterze pośrednim, to w przypadku trudności w ocenie którego roku podatkowego koszty mogą dotyczyć – należy przyjąć, że dotyczą roku, w którym przedmiotowe koszty zostały poniesione.

Poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu; natomiast wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem – do kosztów uzyskania przychodów zaliczane będą z chwilą poniesienia.

W piśmie z dnia 30.06.2004 r. Spółka wyraziła również wątpliwości związane z zakwalifikowaniem kosztu sporządzenia aktu komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego.

Na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jednolity: Dz. U z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zmianami) Minister Skarbu Państwa aktem notarialnym dokonał komercjalizacji Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego, z punktu widzenia ekonomicznego celu tej czynności, polega na kontynuacji działalności podmiotu prywatyzowanego tylko w innej formie prawnej, a celem jej jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanego podmiotu, co w konsekwencji ma prowadzić do wzrostu osiąganych przychodów. Z założenia prywatyzacja ma na celu osiągnięcie przychodów. Przedsiębiorstwo finansujące ze swoich środków koszty – w przedmiotowym zapytaniu są to koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, partycypuje tym samym w przygotowaniu procesu prywatyzacyjnego, a co za tym idzie zmniejsza wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel.

W powyższym pojęciu należy uwzględnić więc wydatki, których poniesienie jest konieczne do prawidłowego, zgodnego z obowiązującym prawem, funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Tej kategorii odpowiadają koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego. Stąd koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów przedsiębiorstwa państwowego.