Stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług elektronicznych. Planuje sprzedaż usług polegających na publikacji w sieci internetowej bannerów reklamowych obcych witryn internetowych, i z tytułu wejść przez swój banner na stronę usługobiorcy, pobieranie stosownego wynagrodzenia. Ilość wejść za pośrednictwem bannerów podatnika zliczana będzie elektronicznie przez usługobiorcę. Po okresie rozrachunkowym podatnik otrzyma czek, bądź przekaz elektroniczny na konto firmowe, będący zapłatą za wykonane usługi.

Odbiorcami usług będą głównie użytkownicy internetu z USA i Kanady. Podatnik zamierza skorzystać z usług amerykańskiej firmy webhostingowej. Podatnik ma także zamiar dokonywać zakupu poprzez internet plików z pracami fotograficznymi. Należność za nie przekazywać będą drogą internetową i jedynym potwierdzeniem tej operacji będzie sporządzony przez Podatnika wydruk ekranu komputera, zawierający dane o przeprowadzonej transakcji. Pliki fotograficzne Podatnik zamierza kupować od podmiotów posiadających swoje serwery w krajach Wspólnoty i poza nią, co jednak nie oznacza, że właścicielami odnośnych stron internetowych są firmy mające tam swoje siedziby.

Ad.1 Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad.2 Obowiązek wystawiana faktur wynika z regulacji art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), gdzie ustępy 1-3 tworzą podstawową regułę zastrzegając jednak w ustępie 4 , że ,"... Podatnicy, o których mowa w ust. 1–3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury".

Zatem w przypadku świadczenia usług dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej ww. sprzedaż będzie miała cechy sprzedaży nieudokumentowanej, co jednak zgodnie z art. 109. ust. 3 ww. ustawy o VAT nie zwalnia z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Ad.3 Klasyfikacja usług elektronicznych została zawarta w zapisie art. 2 pkt. 26 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie przez usługi elektroniczne "...rozumie się usługi świadczone za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej; w szczególności usługami elektronicznymi są:

1. tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
2. dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
3. dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
4. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
5. usługi kształcenia korespondencyjnego...".

Skoro więc miejscem świadczenia usługi w myśl z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 będzie kraj nabywcy, a ustawa o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 co do zakresu opodatkowania obejmuje jedynie "...odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;..." to zdarzenia gospodarcze mające miejsce poza terenem kraju nie będą skutkowały w podatku VAT.

Ad.4 Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowią, iż do przychodów podatnika zalicza się należne przychody podatnika związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e–1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", bowiem znaczenie tego pojęcia determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z brakiem definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, konieczne jest odwołanie się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. W myśl "Słownika języka polskiego" - "należny - to przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę".

Kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu można mówić o przychodzie. Moment powstania obowiązku świadczenia po stronie dłużnika nie jest równoznaczny z chwilą nawiązania stosunku prawnego (zawarcia umowy). Postanowienia umowne mogą bowiem inaczej określać moment, w którym dłużnik obowiązany jest do świadczenia na rzecz wierzyciela. Może to być np. moment otrzymania towaru, określony kalendarzowo, lecz odłożony w czasie (płatność odroczona) itp.

Nie jest także wykluczone, że świadczenie pieniężne dłużnika wyprzedzać będzie świadczenie wierzyciela, np. płatność o charakterze czynszowym, dokonywana z góry.

Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, to znaczy wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia, do którego się zobowiązał.

Ad.5 i Ad.6 Zgodnie z art. 2 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez import usług rozumie się "... świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4", natomiast podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 17 "jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę."

Również zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy "...w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi "... kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ...".

Zgodnie z ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;...".

Zgodnie z ust. 10 pkt 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług ..., dla której podatnikiem jest nabywca.

Zapis regulujący wystawiane faktur wewnętrznych znajduje się w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług gdzie "... W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie...". W powyższym stanie prawnym usługi webhostingowe najmu serwera podlegałyby kwalifikacji jako import usług z prawem do przekształcenia podatku należnego w naliczony, przysługiwałoby również odliczenie podatku VAT od tej części zakupów w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przysługiwać również będzie zwrot różnicy podatku zgodnie z regulacjami art. 87 ww. ustawy.

Ad.7 Nawiązując do udzielonej odpowiedzi w Ad.3; w przypadku nabywania usług elektronicznych miejscem świadczenia będzie Polska, usługobiorca – podatnik podatku od towarów i usług – zgodnie z przedstawionymi powyżej zapisami ustawy powinien powyższe transakcje ujmować w fakturach wewnętrznych, dokonać naliczenia podatku należnego i odliczyć jako podatek naliczony.

W części odpowiedzi dot. podatku dochodowego to - zakup przez internet jest jedną z form sprzedaży, dlatego też osoba dokonująca sprzedaży powinna wystawić odpowiedni dowód, który będzie podstawą dokonania zapisów księgowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego należy przede wszystkim kierować się generalną zasadą zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te nie określają jednak sposobu dokumentowania wydatków, które podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasady dokonywania zapisów w księdze regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy § 12 tego rozporządzenia określają dowody, które stanowią podstawę zapisów w księdze. Należy stwierdzić, że potwierdzenie przekazania należności nie stanowi dokumentu właściwego do ewidencjonowania dokonanych zakupów.

Jednakże z drugiej strony art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacja zebrane w wyniku oględzin.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych powinno odbywać się w sposób prawidłowy, a więc zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W opisanym stanie faktycznym podatnik powinien zwrócić się do kontrahenta o przekazanie odpowiedniego dowodu.

Może jednak wystąpić sytuacja, że jego działania nie odniosą skutku. W takiej sytuacji podatnik może udokumentować poniesiony wydatek dowodami innymi niż faktura (np. wyciągiem bankowym i umową z kontrahentem zagranicznym lub ofertą kontrahenta).

Należy również pamiętać, że aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien uzasadnić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu.