Podatnik prowadzi od 14 sierpnia 2003r. pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Miejscem prowadzenia działalności są pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym będącym własnością Podatnika, oddanym do użytkowania w lipcu 2003r. Pomieszczenia te znajdują się w piwnicach odpowiednio zaadoptowanych przez Podatnika do potrzeb prowadzonej działalno-ści gospodarczej. Podatnik nie dokonał odliczenia w zeznaniu podatkowym z tytułu kosztów ponie-sionych w związku z w/w pracami adaptacyjnymi.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrze-żeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we wła-snym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzy-stywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co do zasady budynki i lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji, chyba że podatnik za-decyduje o ich amortyzacji. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wy-dzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Wartość początkową takich budynków i lokali ustala się dla celów amortyzacji po-datkowej:

zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. w myśl przepisów art. 22g ust. 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. lub według zasady szczególnej (uproszczonej) określonej w art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

W myśl art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. za wartość początkową środków trwa-łych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

• w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,
• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, in-stalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypad-ków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towa-rów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu skład-ników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwa-łych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i ma-łoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyj-nych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.)

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, ko-ryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub war-tości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a. Ponadto wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3 i 4, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o któ-rych mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego same-go rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wynika to z treści art. 22g ust. 5, 6, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Podsumowując, w zależności od tego czy Podatnik wybudował w/w budynek mieszkalny we własnym zakresie, nabył go w drodze kupna lub też w drodze spadku, darowizny lub w inny nieod-płatny sposób, powinien ustalić wartość początkową znajdujących się w nim pomieszczeń piwnicz-nych przystosowanych przez Niego do celów prowadzonej działalności gospodarczej – stosownie do wyżej wskazanych zasad, z jednoczesnym uwzględnieniem nakładów poniesionych na podaną adap-tację pomieszczeń piwnicznych w oddanym już do użytkowania budynku mieszkalnym. Ponadto przy ustalaniu wartości początkowej należy wziąć pod uwagę treść art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., zgodnie z którym jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynaj-mowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzier-żawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Jak już wyżej wskazano, poza sposobami ustalania wartości początkowej środków trwałych określonymi w treści art. 22g ust. 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawodawca przewidział rów-nież w treści art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. szczególny sposób ustalenia wartości po-czątkowej budynków i lokali mieszkalnych. W myśl tego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynaj-mowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla ce-lów podatku od nieruchomości. Określając powierzchnie użytkową budynku lub lokalu mieszkalne-go należy kierować się treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2002r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do po-wierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zatem, w rozpatrywanym przypadku Podatnik może ustalić wartość początkową przy-stosowanych do działalności gospodarczej pomieszczeń piwnicznych, stosując do tego wyliczenia następujący wzór: Wp = P x 988 (gdzie Wp to wartość początkowa, a P to powierzchnia użytkowa w m2 wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej).

Od wartości początkowej w/w pomieszczeń, ustalonej zgodnie z regułami ogólnymi lub też w sposób uproszczony, Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (co wynika z treści art. 22i ust. 1 ustawy z dnia 26 lip-ca 1991r.). Zgodnie zaś z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podstawowa roczna stawka amortyzacyjna dla budynków lub lokali mieszkalnych wynosi 1,5%, a dla budynków niemieszkalnych 2,5%. Zatem dla określenia prawi-dłowej stawki amortyzacyjnej istotne jest ustalenie charakteru budynku, w którym znajdują się po-mieszczenia wykorzystywane przez Podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z objaśnień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w spra-wie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) budynki miesz-kalne wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na ce-le mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jeśli więc w budynku Podatnika co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wy-korzystywana jest do celów mieszkalnych, wówczas Podatnik powinien zastosować w stosunku do amortyzowanych pomieszczeń stawkę 1,5%. W przeciwnym wypadku, obowiązywałaby Go stawka 2,5% (czyli jak dla budynków niemieszkalnych).

Ponadto zgodnie z treścią art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. odpisów amorty-zacyjnych dokonuje się wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Podatnik ma prawo do stosowania odpisów amortyzacyjnych od w/w środka trwałego aż do końca tego miesiąca, w którym suma odpisów amortyzacyjnych zo-stanie zrównana z wartością początkową podanych pomieszczeń w budynku mieszkalnym, albo też do końca miesiąca, w którym zostaną one postawione w stan likwidacji lub zbyte.