w zakresie podatku dochodowego

Definicję przychodu i przesłanki określające moment powstania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm.) zawiera przepis art. 14 wspomnianej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, że przychód z działalności gospodarczej w podatku dochodowym będzie powstawał w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi, wystawienia faktury (rachunku). Jeżeli zaś wystawienie faktury (rachunku) będzie miało miejsce później niż wydanie towaru lub wykonanie usługi, to przychód będzie również powstawał w momencie wystawienia faktury (rachunku), ale tylko pod warunkiem, że faktura (rachunek) została wystawiona w tym samym miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi.

W przeciwnym przypadku (tzn. nie wystawienia faktury w miesiącu wydania towaru lub wykonania usługi) przychód będzie powstawał ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Od tej ogólnej definicji w art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przewidziano pewne wyjątki. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również otrzymane przez podatnika dotacje przedmiotowe, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia. W tym przypadku, przychód powstaje w momencie otrzymania np. dopłaty.

W świetle powyższego, przychodem z tytułu prowadzenia działalności w zakładach optycznych są kwoty należne z tytułu sprzedaży, z wyjątkiem tej części należności, która jest refundowana. W praktyce oznacza to, że przychodem zakładu są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży artykułów optycznych oraz kwoty otrzymanej dopłaty. Za dzień uzyskania przychodu w przypadku dopłat, uważa się dzień otrzymania refundacji.

w zakresie podatku od towarów i usług

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi zakłady optyczne, w których sprzedaje oprawy okularowe, szkła, soczewki i inne wyroby medyczne.

Spółka wydaje niektóre towary klientom za częściową odpłatnością, a pozostała część zapłaty, w oparciu o umowę z NFZ, jest refundowana przez NFZ w formie ryczałtu dla uprawnionego nabywcy. Spółka ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej.

Na podstawie obowiązujących do dnia 30.04.2004 r. przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Co do zasady obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku (...). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (...).

Częściowe wpłaty za towary sprzedawane przez zakłady optyczne nie są zaliczkami, zadatkami ani przedpłatami, gdyż nie są dokonywane przed wydaniem towaru, nie są również ratami, gdyż realizacja pozostałej części należności za sprzedawane wyroby medyczne nie zostaje pozostawiona swobodzie umów między optykiem a odbiorcą wyrobu, lecz wynika z regulacji ustawowej.

Poza wyjątkami określonymi w art. 6 ww. ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług, które to wyjątki nie dotyczą Spółki, na wysokość podstawy opodatkowania nie ma wpływu termin, w jakim sprzedający otrzyma całą należność za sprzedany towar.

Skoro całość świadczenia należnego pomniejszona o kwotę podatku należnego jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, to stanowi ją zarówno kwota wpłacona przez klienta, jak i refundowana przez NFZ. Brak jest prawnych przesłanek do tego, by odroczoną w terminie część płatności tj. refundację dokonaną przez NFZ opodatkować w innym terminie niż samo świadczenie zapłacone przez klienta w chwili wydania mu danego wyrobu medycznego przez optyka. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.04.2004 r., refundację należy traktować jako sposób zapłaty za dokonaną sprzedaż towarów a nie jako czynność zrównaną z tą sprzedażą.

Istotne znaczenie ma moment dokonania czynności sprzedaży, czyli wydania towaru. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (...) towaru. Osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej będąca nabywcą otrzymuje od optyka w momencie wydania towaru paragon fiskalny.

Powyższe oznacza, że sprzedawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.04.2004 r. wykazuje całą kwotę należną (obejmującą również należną refundację) z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych, w związku z którą otrzymuje refundację. Oznacza to, iż nie ewidencjonuje w rejestrze sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług odrębnie należności otrzymanej od ubezpieczonego klienta i odrębnie otrzymanej refundacji.

A zatem stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 02.04.2004 r., że dla celów podatku od towarów i usług, przy sprzedaży wyrobów medycznych finansowanych w części przez klienta a w części przez NFZ, obrotem będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, która została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej w momencie wydania towaru mimo, że klient płaci kwotę pomniejszoną o przysługującą mu dopłatę z NFZ, pomniejszona o kwotę podatku należnego, jest poprawne w myśl przepisów regulujących zasady rozliczeń z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 30.04.2004 r.

Od 01.05.2004 r. w myśl art. 29 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W przypadku wydania wyrobu medycznego nabywcy, obrotem jest należna kwota za dany wyrób.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (...) z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 21 ww. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego zaliczką z tytułu dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Ustawodawca ustanowił zatem odrębny tytuł obowiązku podatkowego dla dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze.

Należy nadmienić, iż dotację otrzymaną z NFZ należy powiązać ze ściśle określonymi towarami z uwagi na konieczność określenia właściwej stawki podatkowej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega w momencie wydania wyrobu medycznego cała kwota stanowiąca obrót w rozumieniu ww. przepisu.

Dla prowadzenia prawidłowej ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej bez znaczenia pozostaje natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania refundacji.

Zwrócić też należy uwagę na przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 lit. d i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.).

Zgodnie z tymi przepisami kasy rejestrujące muszą spełniać m. in. warunki:

1. zapisu w pamięci fiskalnej wartości sprzedaży bez podatku (netto) wg poszczególnych stawek, wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, kwot podatku wg poszczególnych stawek podatkowych, łącznej kwoty podatku i łącznej wartości sprzedaży z podatkiem (brutto)
2. paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać informacje wymienione w pkt 6 lit. a-n