Stan faktyczny:

Podatnik - prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szkoleń żeglarskich – zawarł z Polskim Związkiem Żeglarskim umowę zlecenia, zgodnie z którą powierzono Mu pełnieniem obowiązków trenera głównego lasy 470.

Za wykonanie powierzonych zadań Podatnik – zgodnie z zawartą umową – otrzymuje miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 2.400,00 zł brutto oraz wynagrodzenie dodatkowe w formie premii uznaniowej w kwocie 600,00 zł brutto. Wynagrodzenie to PZŻ wypłaca Podatnikowi po przedłożeniu przez Niego faktury VAT.

Dodatkowo – w myśl postanowień umowy – w przypadku podróży służbowej PZŻ zobowiązany jest do zapewnienia transportu, zakwaterowania i wyżywienia lub pokrycia kosztów transportu, refundowania diet i kosztów zakwaterowania, ryczałtu – na zasadach obowiązujących w PZŻ w stosunku do trenerów.

Podatnik otrzymuje od PZŻ diety w wysokości 50-75% diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej oraz ryczałty za noclegi w wysokości 20-25% ryczałtu przysługującego pracownikom sfery budżetowej.

Stan prawny:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z cytowanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 1998r., sygn. akt S.A./Lu 230/97, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów są m.in. faktycznie poniesione wydatki związane z wyjazdem służbowym podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zasada ujmowania w kosztach wydatków poniesionych z tytułu podróży służbowej nie dotyczy jedynie wydatków poniesionych na wyżywienie podatnika w czasie tej podróży. Jak bowiem wynika z postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26.07.1991r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991).

Pojęcie „podróż służbowa” jakie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy nie tylko pracowników, ale także osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeń w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych zarówno na obszarze kraju jak i poza jego granicami, stanowią, iż przedsiębiorca, który udał się w podróż służbową krajową lub zagraniczną, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowej w tej samej wysokości i na takich samych zasadach, jakie przysługują pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Poniesienie kosztu z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność powinno być właściwie udokumentowane. Zagadnienia dotyczące dokumentowania owych wydatków w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów regulują przepisy dotyczące prowadzenia tej księgi.

Stosownie do treści § 14 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 15, poz. 1475), na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne). Dowody wewnętrzne, zgodnie ust. 2 pkt 5 tego paragrafu dotyczą min. kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Natomiast w myśl treści z § 14 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26.08.2003r., dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Jednocześnie jednak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego były diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych w sprawie wysokości ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jednocześnie jednak rozporządzeniem z dnia 27 lutego 2003r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązków pobierania podatku (Dz. U. nr 42, poz.366) Minister Finansów zarządził w okresie od dnia 01 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2004r. zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu diet i innych należności związanych z podróżą, zwanych dalej „świadczeniami”, jeżeli świadczenia zostały otrzymane przez osoby fizyczne niebędące pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm), oraz zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (Urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy, w związku z wykonywaniem tych funkcji

– do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W myśl par. 2 rozporządzenia z dnia 27 lutego 2003r. zaniechanie, o którym mowa w par. 1, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt. 2,4,6 i 8, art. 14 i art. 18 ustawy, jeżeli świadczenia zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatników otrzymujących świadczenia.

Mając zatem na uwadze powyższy stan prawny i faktyczny należy uznać, iż w przypadku, gdy podatnik zaliczy dietę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie otrzyma jej zwrot, zobowiązany jest zaliczyć otrzymaną kwotę do przychodów z tej działalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z 26.07.1991r. kwoty zwróconych wydatków stanowią przychód z działalności gospodarczej, jeżeli wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś należności te nie zostały zaliczone do kosztów, a następnie zostały podatnikowi zwrócone, nie stanowią one przychodu z tego źródła.

W świetle powyższych przepisów Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów różnicę między dietą otrzymaną od PZŻ z tytułu odbycia podróży służbowej a wysokością diety przysługującej pracownikom państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Natomiast w przypadku ryczałtu za nocleg, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki faktycznie poniesione z tego tytułu, które – w myśl postanowień § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26.08.2003r. – powinny być udokumentowane fakturą VAT, a w przypadku noclegu w prywatnych kwaterach - rachunkiem wystawionym przez osobę świadczącą takie usługi.

Przedsiębiorca nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnicy między ryczałtem za nocleg otrzymanym od PZŻ a wysokością takiego ryczałtu przysługującego pracownikom państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.