Na podstawie art. 14 a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie udziela następującej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawach przedstawionych w piśmie z dnia 23 września 2004 r , uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2004 r.

Wyżej wymienionym pismem Gmina zwróciła się z następującymi zapytaniami :

1/ czy prawidłowe jest stanowisko, że gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności publicznoprawnych takich jak : wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu, wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawanie wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego ?

2/ czy usługi świadczone przez gminy polegające na odpłatnym udostępnianiu materiałów przetargowych oraz specyfikacji istotnych warunków zamówienia w związku z organizowanymi przez gminy przetargami mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 75.11.11-00.20 są zwolnione od podatku od towarów i usług – zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług ?

3/ czy posiłki wydawane dla uczniów i wychowanków przez stołówki szkolne i przedszkolne można zaliczyć do usług edukacyjnych ?

4/ czy obiady sprzedawane przez stołówki szkolne i przedszkolne dla nauczycieli należy opodatkować stawką podatku w wysokości 7 %, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ?

1. Zdaniem Gminy w zakresie wykonywania czynności publicznoprawnych Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest podatnikiem w zakresie tego podatku, a dochody pozyskane z wykonywania takich czynności jak : wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu, wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawanie wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ewidencjonowaniu dla celów tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 / podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 2 ww ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 wymienionej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa przez organy. Organami gminy, zgodnie z art. 11 a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym / Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm. /, są rada gminy i wójt ( burmistrz, prezydent miasta ).

Z tytułu czynności administracyjnych realizowanych przez Gminę pobierane są między innymi następujące opłaty :

1/ za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu,

2/ za wpis do ewidencji działalności gospodarczej,

3/ za wydawanie wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi / Dz. U. Nr 147, poz. 1231 ze zm. /, organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości we miejscu pracy, przeciwdziałaniu powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Jednocześnie art. 4 1 ust. 1 ww ustawy stanowi, iż prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin. W szczególności zadania te obejmują :

1) zwiększenie dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu,

2) udzielanie rodzinom, w których występują problemy alkoholowe, pomocy psychospołecznej i prawnej, a w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie,

3) prowadzenie profilaktycznej działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie rozwiązywania problemów alkoholowych i przeciwdziałania narkomanii, w szczególności dla dzieci i młodzieży, w tym prowadzenie pozalekcyjnych zajęć sportowych, a także działań na rzecz dożywiania dzieci uczestniczących w pozalekcyjnych programach opiekuńczo-wychowawczych i socjoterapeutycznych,

4) (skreślony),

5) wspomaganie działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych, służącej rozwiązywaniu problemów alkoholowych,

6) podejmowanie interwencji w związku z naruszeniem przepisów określonych w art. 13 1 i 15 ustawy oraz występowanie przed sądem w charakterze oskarżyciela publicznego,

7) wspieranie zatrudnienia socjalnego poprzez organizowanie i finansowanie centrów integracji społecznej.

Stosowanie do art. 18 ust. 1 ww ustawy sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta ( burmistrza, prezydenta ,miasta ), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży, zwanego „organem zezwalającym”.

Zgodnie z art. 11 1 ust. 1 ww ustawy, w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 4 1 ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18 ustawy.

Czynności administracyjne realizowane przez Gminę, między innymi pobieranie opłat za wpis do ewidencji działalności gospodarcze, zostały uregulowane w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 173, poz. 1807 /.

Zgodnie z art. 14 ww ustawy, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zwanej dalej „ewidencją” . Spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Ewidencję Działalności Gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww ustawy prowadzi gmina właściwa dla miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której przebywa przedsiębiorca z zamiarem stałego pobytu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww ustawy, wpis do ewidencji jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu.

Wpis do ewidencji, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy, podlega opłacie, która stanowi dochód budżetu gminy prowadzonej ewidencję.

Ponadto jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej realizują zadania nałożone ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym / Dz. U. Nr 80, poz. 717 /.

Zgodnie z art. 9 ww ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”.Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem.

Zgodnie z art. 30 ustawy, każdy ma prawo wglądu do studium lub planu miejscowego oraz otrzymania z nich wypisów i wyrysów, za które pobiera się opłatę administracyjną, w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom ich przygotowania, zgodnie z przepisami o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec powyższego Gmina, działając przez swój organ, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wydawania : w formie decyzji administracyjnej – zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawania wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego, pomimo tego że za wydawania tych zezwoleń, wpisów i wypisów gmina może pobierać opłaty. Obowiązek w tym zakresie nałożony został na podstawie odrębnych przepisów, zatem Gmina, działająca przez swój organ, realizuje w ten sposób zadania nałożone tymi przepisami.

W konsekwencji oznacza to, że ww czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Udostępnienie formularza zawierającego specyfikację istotnych warunków zamówienia, zdaniem Gminy, następuje na warunkach ściśle określonych ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych / Dz. U. Nr 19, poz. 177 /, a usługi te powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania odpłatnego przekazania przez Gminę specyfikacji istotnych warunków zamówienia tut. organ podatkowy wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 / opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów.

Przez towar, w myśl art. 2 pkt 6 ww ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. / Dz. U. Nr 16, poz. 93 /, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzecz w rozumieniu ww artykułu, jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych, musi charakteryzować się następującymi cechami : jest przedmiotem materialnym, stanowi przedmiot wyodrębniony, może występować w obrocie.

Z przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych / Dz. U. Nr 19, poz. 177 / wynika iż, w ramach prowadzonych przygotowań do postępowania w zakresie zamówień publicznych zamawiający przygotowuje specyfikację istotnych warunków zamówienia zawierających elementy szczegółowe , określone w art. 36 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, sporządzoną specyfikację zamawiający przekazuje wykonawcy nie później niż w terminie 5 dni od dnia otrzymania wniosku o jej przekazanie.

Równocześnie w art. 37 ww ustawy wskazano, iż specyfikację istotnych warunków zamówienia przekazuje się nieodpłatnie, z zastrzeżeniem art. 42 ust. 2 ustawy. Przepis art. 42 ust. 2 ustawy stanowi, iż cena jakiej wolno żądać za specyfikację istotnych warunków zamówienia, może pokrywać jedynie koszty jej druku oraz przekazania.

Ustawowo określony zwrot kosztów nie jest obrotem uzyskanym ze sprzedaży towaru, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Mając na uwadze określenia i definicje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Kodeksie cywilnym nie ma podstaw, aby formularz zawierający specyfikację istotnych warunków zamówienia, stanowiący pewien element, jeden z wielu dokumentów związanych z procedurami zamówień publicznych traktować jako dobro samoistne mogące być przedmiotem obrotu, a tym samym jako towar w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne przekazanie wykonawcom specyfikacji istotnych warunków zamówienia nie ma charakteru prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, nie jest wykonywane w celach komercyjnych, a jedynie jest wyrazem spełnienia przez Gminę określonych, nałożonych przez prawo procedur administracyjnych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy należy więc stwierdzić, że organizator przetargu, tj. Gmina, która przekazuje wykonawcom specyfikację istotnych warunków zamówienia, otrzymując jednocześnie od oferentów zwrot kosztów wydanych formularzy, dokonuje czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. W zakresie opodatkowania obiadów sprzedanych zarówno dla uczniów, jak i dla nauczycieli, tut. organ wyjaśnia co następuje.

Według stanu faktycznego przedstawionego w piśmie z dnia 23 września 2004 r , uzupełnionego w dniu 8 października 2004 r , obiady sprzedawane są przez stołówki, działające w formie środków specjalnych, przy jednostkach budżetowych gminy, jakimi są zarówno szkoły podstawowe, jak i przedszkola. Stołówki nie są ogólnodostępne i ze sprzedawanych przez nie obiadów korzystają jedynie uczniowie i nauczyciele pracujący w tych placówkach.

Zdaniem Gminy, posiłki sprzedawane dla uczniów winny być zwolnione z opodatkowania, natomiast sprzedaż obiadów przez stołówki szkolne dla nauczycieli powinna być opodatkowana wg stawki 7 %.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU / Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. / i stosowanej dla celów podatku od towarów i usług na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) / Dz. U. Nr 89, poz. 844 /, prowadzenie stołówki przez personel szkoły dla uczniów i pracowników, pod warunkiem, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością szkoły należy klasyfikować w dziale PKWiU 80 – usługi edukacyjne, natomiast jeśli stołówkę prowadzi inny niż szkoła podmiot gospodarczy lub kiedy posiłki przygotowywane i wydawane są dla osób zewnątrz, usługi te mieszczą się pod symbolem PKWiU 55.51.10-00.00 – usługi stołówkowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 tego załącznika pod symbolem PKWiU 80 mieszczą się usługi w zakresie edukacji. Zatem zgodnie z powyższym przepisem sprzedaż obiadów w stołówce przedszkolnej lub szkolnej przygotowywanych przez personel przedszkola lub szkoły dla przedszkolaków, uczniów i pracowników tych placówek jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż obiadów innym osobom, zgodnie z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz. 970 / należy opodatkować 7 % stawką podatku od towarów i usług, gdyż w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku do wysokości 7 % stosuje się do usług związanych z podawaniem napojów ( PKWiU ex 55.4 ) oraz usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych ( PKWiU ex 55.5 ), z wyłączeniem :

1) sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %;

2) sprzedaży kawy i herbaty ( wraz z dodatkami ), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie przetworzonych innych towarów opodatkowanych stawką 22 %.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, że stanowisko Gminy jest prawidłowe jedynie w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez Gminę czynności publicznoprawnych oraz w zakresie zwolnienia od opodatkowania posiłków wydawanych dla uczniów szkół i wychowanków przedszkoli.

Ponadto tut. organ podatkowy informuje, że niniejszej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielono wg stanu prawnego obowiązującego w dniu jej udzielenia, a w przypadku jego zmiany nie będzie ona obowiązywać.