Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 139 poz. 926 ze zm. ) w odpowiedzi na pismo Pana z dnia 14.06.2004 r. ( uzupełnione w dn.12.08.2004 r. oraz 16.09.2004 r. ) w sprawie zliczania do kosztów uzyskania przychodów i kosztów związanych z realizacją budowy.

Jak wynika z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego s.c., której jest Pan wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach tej działalności wspólnicy nabyli na prawach spółki cywilnej działkę gruntu, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Na gruncie tym spółka prowadzi budowę osiedla mieszkaniowego, które będzie się składać z pięciu budynków wielorodzinnych, zawierających po cztery lokale mieszkalne. Przedmiotem sprzedaży dla poszczególnych nabywców jest lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem w nieruchomości wspólnej ( gruncie wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków ). Roboty budowlane realizowane są etapami, a nabywcy po zakończeniu każdego z tych etapów zobowiązani są do dokonywania określonych umową wpłat ( zaliczek ) – odpowiadających wysokości nakładów poniesionych na realizację danego etapu robót.Z nabywcami zawarte zostały umowy przedwstępne sprzedaży, w których określono harmonogram płatności zaliczek. Kolejne wpłaty są powiązane czasowo z realizacja, poszczególnych etapów robót. Po zakończeniu budowy i oddaniu budynków do użytkowania zostaną podpisane akty notarialne przenoszące własność lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Spółka osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego ze wspólników, stosownie do jego udziałów. Po stronie kosztowej wyodrębnione są wydatki poniesione przez Spółkę na realizację określonego etapu robót.

Spółka ustala podstawę opodatkowania w następujący sposób:
1. do przychodu każdego z miesięcy kalendarzowych zalicza dokonane przez nabywców wpłaty ( zaliczki ) oraz kwoty, które nie zostały wpłacone a termin płatności wynikający z zawartej umowy upłynął, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług;
2. do kosztów uzyskania przychodów zalicza wydatki poniesione w danym roku podatkowym na realizację określonego etapu robót budowlanych, którego termin realizacji upłynął w danym miesiącu kalendarzowym. Wydatki związane z nabyciem gruntu zostaną rozliczone w miesiącu, w którym zostanie dokonane przeniesienie prawa własności ( sprzedaż ), w miesiącu podpisania aktu notarialnego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu ich uzyskania z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Kwestię zaliczenia wydatków ( kosztów ) do poszczególnych lat ( okresów ) podatkowych w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych regulują postanowienia art. 22 ust. 5 i 6 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem u podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów ( pod warunkiem, że w każdym roku podatkowym księga ta będzie prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego okresu podatkowego ) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Zasadą jest zatem, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku (okresie) podatkowym, którego przychodów dotyczą, gdy natomiast nie można ich odnieść do przychodów danego roku podatkowego to mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt. 1b ustawy o pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie ( innych niż nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczne użytkowanie gruntów ) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki ponoszone na realizację poszczególnych etapów budowy mogą być uznane za koszy uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, ponieważ są to wydatki związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a nie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w przepisie art. 23 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o pdof przedstawiony przez Stronę w piśmie sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania jest prawidłowy.