INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.10.2012 r. Nr IPPB1/415-964/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru:

• w części dotyczącej kwalifikacji źródeł przychodów z tytułu uzyskiwanych zysków wynikających z posiadania akcji (w tym dywidend) – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited liability partnership”, dalej: LLP).

Podatnik planuje przystąpić do LLP jako limited partner; tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Pozostałymi wspólnikami w LLP mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, niepodlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania LLP bez ograniczeń (ang.: „general partner”) będzie spółka kapitałowa (posiadająca osobowość prawną) zarejestrowana zgodnie z prawem cypryjskim.

LLP, zgodnie z prawem wewnętrznym Cypru, jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. przychody uzyskiwane przez LLP podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników według określonej w umowie Spółki proporcji.

LLP będzie posiadała siedzibę na Cyprze i będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek. Wszystkie dokumenty rachunkowe LLP znajdować będą się na Cyprze. Komplementariuszem i podmiotem zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa prawa cypryjskiego.

Przedmiotowa działalność LLP będzie miała charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na nabywaniu akcji i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (głównie dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i innych jurysdykcji. Wykonywanie usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez LLP będą dystrybuowane do wspólników, w tym Podatnika.

Pismem z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.10.2012 r. Nr IPPB1/415-964/12-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe informując, iż Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited liability partnership dalej LLP). Przedmiot działalności LLP będzie miał charakter niejednolity i obejmować będzie:

1. działalność o charakterze usługowym - składającą się ze świadczenia usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i zagranicznych. Wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami oraz
2. działalność o charakterze inwestycyjnym - LLP pełnić będzie funkcję spółki holdingowej, polegającą na posiadaniu akcji innych spółek i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (głównie dywidend).
   
   

Obrót (kupno i sprzedaż) akcjami i innymi papierami nie mieści się w ramach planowanej działalności LLP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako „zakład” na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez LLP i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania...
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce..
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w formie odpowiednika polskiej spółki komandytowej na Cyprze, będzie stanowiło „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze. W rezultacie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w CypCo będą opodatkowane na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowania odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlega w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich światowych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Jednakże analizując wyżej wskazaną zasadę należy brać pod uwagę regulację art. 4a Ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przepisy art. 3 ust. 1 (…) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, źródło przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w LLP jest zlokalizowane na terytorium Cypru. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa).

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacją ww. umowy określony został w art. 7 umowy, na mocy którego: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa „zakładu” w rozumieniu Umowy.

Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Z treści wskazanego przypisu, w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek uznania danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

• fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku lokalu, powierzchni użytkowej);
• istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości”;
• za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki będą w stanie faktycznym spełnione.

Należy także podkreślić, że prowadzenie działalności za pomocą LLP nie będzie spełniało dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności, które nie stanowią zakładu w rozumieniu Umowy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzenie przez niego działalności na Cyprze w formie LLP wypełnia, w jego przekonaniu, przesłanki uznania jej za zakład, wyrażone w art. 5 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie i w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu”.

W stanie faktycznym osobą działającą w imieniu Wnioskodawcy będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania LLP jak i zarządzającego spółką (w tym również zawierającego umowy z kontrahentami),

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego (Wnioskodawcę) na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej (LLP) prowadzić będzie do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 Umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie z praktyce organów podatkowych i potwierdzone zostało w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-249/11-2/MP) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2012 r. (sygn. IPPB1/415-27/12-3/EC).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodu otrzymywanego przez niego z tytułu uczestnictwa w CypCo będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez niego z tytułu uczestnictwa w LLP powinny być traktowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT wskazany został katalog źródeł przychodów i jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 5a Ustawy o PIT pkt 6 za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
   - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.
   
   

Tym samym, ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6) ustawy o PIT uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy o PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 Ustawy o PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę, że LLP jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w LLP powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 Ustawy o PIT.

Ponadto, przychód z udziału powinien być określony proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy o PIT lub - jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy o PIT.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zamieszczony w art. 30b ust. 4 ustawy PIT zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym uzyskany tą drogą dochód (lub powstałą stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 lub 30c ustawy PIT.

Powyższe stanowisko znajduje również szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach Ministerstwa Finansów.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z 24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09) rozpatrując skargę na indywidualną interpretację ministra finansów stwierdził:

„za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować, jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. (…)Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. (...) Zatem, skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu „ w wykonywaniu działalności gospodarczej” do „przedmiotu działalności gospodarczej” a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować, jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Po 295/10), który uznał, że transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji poniesione straty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów tej działalności.

Również organy podatkowe potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-840/09-4/MT), jak również w interpretacji z 11I lutego 2011r. (sygn. IPPB1/415-1117/10-3/EC).

Stąd też, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w LLP, niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez LLP z tytułu udziału w spółkach kapitałowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w przypadku, w którym sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej, to wówczas niezależnie od innych postanowień, była ona opodatkowana wraz z innymi przychodami z tytułu wykonywanej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru:

• w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu z tytułu uzyskiwanych zysków wynikających z posiadania akcji (w tym dywidend) – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, nie mającej osobowości prawnej, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz,
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemajacej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 powoływanej Umowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną (w tym z tytułu dywidend) może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypryjskiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Dopełnieniem powyższego w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, jest treść art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za zakład prowadzonej działalności na terytorium Republiki Cypru oraz sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż całość przychodów otrzymywanych przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia problematyki dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów, ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru nawet jeżeli działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Okoliczność, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej nie oznacza, iż Wnioskodawca będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwał tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

W świetle powyższego należy ustalić, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, czy Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki, będzie osiągał tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanie ustawy.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki nie będącej osobą prawną. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).
  
  

Wskazać należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy) a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1. órczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. gającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. gającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
   - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
   
   

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie przewidziano w art. 17 tej ustawy. W ust. 1 pkt 4 tego przepisu wymienione zostały przychody z dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś w ust. 1 pkt 6 lit. b) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 jak również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mogły być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę mająca siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje (co uszło uwadze Wnioskodawcy). Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż spółka cypryjska będzie prowadziła działalności o charakterze inwestycyjno-usługowym. Działalność o charakterze usługowym będzie polegała na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i zagranicznych a wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami. Natomiast działalność o charakterze inwestycyjnym będzie polegała na posiadaniu przez spółkę akcji innych spółek i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (głównie dywidend). Obrót (kupno i sprzedaż) akcjami i innymi papierami nie mieści się w ramach planowanej działalności spółki cypryjskiej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka cypryjska, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, poza przychodami z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o charakterze usługowym uzyska również przychody z działalności o charakterze inwestycyjnym – czyli przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopełnieniem powyższego jest art. 30a ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30a ust. 1 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 powoływanej ustawy).

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż określenie „wykonywać działalność gospodarczą” użyte przez ustawodawcę w art. 30b ust. 4 ww. ustawy oznacza, iż z woli ustawodawcy każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując analizy pojęcia „w wykonaniu działalności gospodarczej” użytego w art. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wykonywanie działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nie stanowi ona realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie wówczas nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi i realizacja praw z nich wynikających. Przepis ten ogranicza (konkretyzuje) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie (co próbuje sugerować Wnioskodawca) do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań mają do czynienia z papierami wartościowymi.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko cypryjskiej. W rezultacie dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypryjskiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy – na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka cypryjska, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, poza przychodami z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o charakterze usługowym uzyska również przychody z działalności o charakterze inwestycyjnym – czyli przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.