Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca od 2001 r. uzyskuje dochody z tytułu zatrudnienia w Szwecji, a okres pracy w każdym roku przekroczył 186 dni. W 2001 r. podatnik uzyskiwał dochody ze źródeł położonych w Polsce i z tytułu zatrudnienia w Szwecji, natomiast od 2002 r. uzyskuje dochody wyłącznie z tytułu zatrudnienia w Szwecji. Współmałżonek zaś we wszystkich tych latach uzyskiwał dochody wyłącznie ze źródeł położonych w Polsce.

Według opinii wnioskodawcy przy wspólnym rozliczeniu małżonków za 2001 r. do obliczenia części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą nie należało uwzględnić dochodów współmałżonka. Natomiast przy wspólnym rozliczeniu małżonków za 2002 r. i 2003 r. nie należało stosować ograniczenia tj. nie należało odliczyć tylko tej części podatku zapłaconego w Szwecji, która proporcjonalnie przypadała na dochód uzyskany za granicą. A nadto w przypadku uzyskiwania w 2004 r. dochodów wyłącznie w Szwecji – wg podatnika – brak jest obowiązku złożenia zeznania w polskim organie podatkowym (sytuacja nie dotyczy wspólnego opodatkowania małżonków).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) – brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczpospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast od dnia 01.01.2003 r. zmianie uległ zapis tego artykułu. Według obowiązującego w latach 2003 r. i 2004 r. brzmienia art. 3 ust. 1 tejże ustawy – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto w niniejszej sprawie ma zastosowanie umowa podpisana dnia 05.06.1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 13 z 1977 r. poz. 51). Na podstawie art. 15 tej umowy zawierającej postanowienia dotyczące „pracy najemnej” - pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednak – wg art. 15 ust. 2 cytowanej wyżej umowy – bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku kalendarzowego;
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby;
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1 lit. a tej umowy określenie „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają odpowiednio Polską Rzeczpospolitą Ludową lub Królestwo Szwecji.

W złożonym wniosku podatnik podał, iż okres pracy w Szwecji przekraczał w każdym roku 186 dni, zatem wynagrodzenie z pracy tam wykonywanej podlegało opodatkowaniu w Szwecji.

Jednak w świetle art. 22 ust. 1 umowy zawierającego postanowienia dotyczące „uniknięcia podwójnego opodatkowania” - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Szwecji), wtedy pierwsze wymienione Państwo (tj. Polska) zezwala na:

1. potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Umawiającym się Państwie;
2. potrącenie od podatku od majątku kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie – na podstawie ustępu 2 tego artykułu – w każdym z tych dwu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 3 umowy - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może podlegać opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Szwecji), pierwsze wymienione Państwo (tj. Polska) może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy wymiaru podatku, ale Państwo to dokona potrącenia od podatku dochodowego lub od podatku od majątku tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, która - w zależności od konkretnego wypadku - przypada na dochód uzyskany w tym drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Szwecji) lub na posiadany tam majątek.

Zatem w sytuacji osiągania dochodów z pracy wykonywanej w Szwecji ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, która również została uregulowana w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 27 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i art. 27 ust. 9 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – stanowią, że jeżeli osoby o których mowa w art. 3 ustawy, osiągają również dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 i umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z tym państwem inaczej nie stanowi, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 33 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych określonych w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
• art. 27 ust. 9 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowi, że jeżeli osoby o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, osiągają również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 i umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z tym państwem inaczej nie stanowi, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 33 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ust. 1, uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Jednak art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zawartą umową z Królestwem Szwecji, nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z pracy w tym kraju. Umowa zawarta w dniu 05.06.1975 r. z Królestwem Szwecji nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy w Szwecji.

Nadto w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 (tj. wszelkich dochodów podlegających opodatkowaniu) po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 (tj. po dokonaniu odliczeń od dochodu); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonym w tej ustawie. Przy czym art. 6 ust. 8 tej ustawy uległ zmianie:

• w 2001 r. i 2002 r. brzmiał następująco: zasada wyrażona w art. 6 ust. 2 nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zmianami),
• w 2003 r. brzmiał następująco: sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zmianami).

Skoro małżonkowie za lata 2001 – 2003 złożyli wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym o opodatkowanie łącznie od sumy swoich dochodów, a podatek określony został na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów to odliczenie podatku zapłaconego za granicą z tytułu pracy nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym, biorąc pod uwagę wszelkie dochody wykazane przez podatnika i współmałżonka.

Stąd w latach 2001-2003 dokonując wspólnego opodatkowania z małżonkiem w zeznaniach należało wykazać wszelkie dochody podlegające opodatkowaniu i niezależnie od tego czy podatnik uzyskiwał dochody wyłącznie w Szwecji, czy i w Szwecji i w Polsce, przy równoczesnym uzyskiwaniu przez małżonka dochodów wyłącznie w Polsce, do obliczenia części podatku, która przypada na dochód uzyskany przez podatnika w Szwecji należało uwzględnić również dochody współmałżonka.

Natomiast w świetle art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Przy czym zapisy art. 45 ust. 7 i 8 tej ustawy odnoszą się do osób fizycznych, którzy nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Na podstawie art. 45 ust. 2 tejże ustawy obowiązek złożenia zeznania nie dotyczy podatników wymienionych w art. 37 tj. tych, którym płatnik sporządził roczne obliczenie podatku. Obejmuje natomiast wszystkich innych podatników, którzy uzyskali w roku podatkowym dochody podlegające opodatkowaniu.

Przy czym podatnikiem – zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zaś obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (podstawa prawna: art. 4 Ordynacji Podatkowej).

Stąd przepisy podatkowe przewidują obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Brak jest natomiast w przedmiotowej sytuacji jakichkolwiek przepisów zwalniających z tego obowiązku.